Облік нематеріальних активів у бюджетних установах

Що таке нематеріальні активи

Визначення та критерії нематеріальних активів для обліку в бюджетних установах можна знайти в НПСБОДС 122 «Нематеріальні активи» та Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі – Методрекомендації № 11).

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Критерії визнання даного активу наведено у таблиці нижче.

Виходить, якщо актив (наприклад, придбана комп’ютерна програма чи ліцензія на її використання) відділений від інших активів з метою використання у діяльності установи, то він уже є нематеріальним? Ні. Методрекомендації № 11 вводять додаткові критерії, фактично ототожнюючи нематеріальні активи та майнові права на результати інтелектуальної діяльності. І такі критерії відсутні в НП(С)БОДС 122. Назвемо їх додатковими або правовими (див. таблицю нижче).

Наявність виключних майнових прав (володіння + користування + розпорядження) означає наявність у бюджетної установи права власності на такий нематеріальний об’єкт та можливість розпорядження ним за своєю волею, незалежно від волі інших осіб (п. 4 Рекомендацій ДКУ).

ТОП-4 СТАТТІ ТИЖНЕВИКА «Головбух БЮДЖЕТ»

• 12 відповідей про матеріальну допомогу на оздоровлення
• Зміни до Порядку № 309: нові правила реєстрації бюджетних зобов’язань
• Оприбутковуємо лишки, списуємо дерева й оплачуємо навчання
• Реконструкція покрівлі: як оформити й облікувати

Приклади нематеріальних активів бюджетних установ

Наведемо приклади тих об’єктів, які підпадають під визначення нематеріального активу за вищенаведеними критеріями, що часто зустрічаються в бюджетних установах:

• комп’ютерна програма, виготовлена власними силами установи (у т. ч. веб-сайт, база даних). Щодо веб-сайтів, то вони є різновидом програмного забезпечення виходячи з визначення у п. 1.3 наказу Держкомітету зв’язку та інформатизації від 25.11.2002 № 327/225;
• комп’ютерна програма, виготовлена на замовлення установи або придбана з передачею на неї виключних майнових прав, наявний відповідний договір (у т. ч. веб-сайт, база даних);
• придбані ліцензії на здійснення певних видів діяльності. Наприклад, надання медичних послуг комунальними неприбутковими закладами. Ліцензії не обов’язково мають бути віддруковані на паперових носіях, а просто існувати як запис в ЄДР;
• зареєстровані патенти, свідоцтва на власні розробки, зокрема, права на винаходи, розробки, корисні моделі, сорти рослин, породи тварин.

Наведений перелік не є вичерпним. Із загальним переліком можливих нематеріальних активів можна ознайомитися у п. 3 Методрекомендацій № 11 та п. 2 розд. ІІ НП(С)БОДС 122.

◀️ НОВАЦІЇ В КАЗНАЧЕЙСЬКОМУ ОБСЛУГОВУВАННІ ▶️

Нематеріальні активи та витрати на дослідження

У разі самостійного виготовлення нематеріальних активів визначити їхню вартість не просто. Адже у вартість таких активів входить плата за реєстрацію права на ці активи (патент, свідоцтво), витрати, пов’язані зі створенням активу (п. 9 Розділу ІІ Методрекомендацій №11).

Складність у тім, що необхідно довести зв’язок витрат зі створенням нематеріального активу. Крім того, витрати на дослідження не визнаються нематеріальними активами (п. 13 Розд. ІІ Методрекомендацій № 11).

Витратами на дослідження вважаються заплановані дослідження, які проводяться уперше з метою отримання нових наукових та технічних знань (п. 4 НП(С)БОДС 122). Виходить, що головний критерій, який відрізняє витрати на дослідження від витрат на створення нематеріального активу, – це їхня загальність, відсутність прямої прив’язки до певного результату (адже наукового результату може і не бути).

Чітку межу між загальними дослідницькими витратами та створенням, наприклад, нового сорту насіння чи нової хімічної сполуки, провести неможливо. У таких випадках слід відштовхуватися від документації до цих процесів, яка вказує на їхню мету та очікуваний результат (плани, програми наукових досліджень, кошториси і т. п.).

Облік комп’ютерних програм

Проблема обліку комп’ютерних програм полягає у правильній класифікації придбаного об’єкта. Найчастіше при придбанні програмного забезпечення установа не отримує виключних прав на нього. Виключні права установа матиме лиш якщо виготовила програму власними силами, використовуючи своїх інженерів-програмістів, або ж їй розробили програму на замовлення.

Установи ж придбавають комп’ютерні програми іншими шляхами:

• придбання ліцензії на їх використання. Програму можна встановити, як правило, на будь-який комп’ютер установи (один чи декілька, кількість може бути обмежена ліцензійними умовами). При цьому не можна тиражувати програму, продавати третім особам. Мова йде про придбання не комп’ютерної програми, а лише права користування нею (невиключне право);
• придбання програми як невіддільної частини основного засобу, його апаратного забезпечення. Наприклад, установа придбаває медичний апарат, скажімо, лінійний прискорювач, і разом з ним іде розроблене під його модель програмне забезпечення, яке не може працювати на інших пристроях. Ще одним прикладом є ОС Windows у так званій ОЕМ-версії, коли вона прив’язана до конкретного комп’ютера й не може бути встановлена на інший. Тут мова йде про виключне право власності лише на основний засіб, але не на програмне забезпечення.

ТОП-4 теми з журналу «Головбух Праця та Зарплата»

• Індексацію зарплати «розморозили»: старт у 2024 році
• Шість роз’яснень про трудові відносини у воєнний час
• П'ять нестандартних ситуацій під час відрядження
• Як зазначати кількість днів відпустки, за які належить виплатити компенсацію

Як же бути в обліку?

За Рекомендаціями ДКСУ у разі придбання ліцензії на використання програму взагалі не потрібно обліковувати. Списуйте її у складі витрат як придбання послуг (п. 3 Рекомендацій ДКСУ).

У випадку, якщо придбали програму як невіддільну частину основного засобу, внесіть її у вартість придбаної комп’ютерної техніки, тобто основних засобів (п. 2 Рекомендацій ДКСУ). Цей підхід унормовує й Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 № 333 (далі – Інструкція № 333). Коди економічної класифікації видатків для різних ситуацій обліку програмного забезпечення наведено в таблиці нижче.

Отже, придбана комп’ютерна програма може обліковуватися як нематеріальний актив, у складі основного засобу або бути віднесена на витрати бюджетної установи.

Передплата 2023 Каталог БУХГАЛТЕРІЯ

• Головбух Бюджет
• Головбух Праця та зарплата
• Комплект журналів «ВСЕ ДЛЯ БЮДЖЕТУ»

Приклади обліку комп’ютерних програм в бюджетних установах

Приклади тих програмних продуктів, які найбільше використовуються в бюджетних установах та потрібний варіант бухгалтерського обліку для них наведені у таблиці нижче.

☛ У бюджетних установах нематеріальними активами можуть бути тільки об’єкти з одночасною наявністю 3-х прав: володіння + користування + розпорядження

Різниця в обліку бюджетних установ та підприємств

У обліку підприємств усі нематеріальні активи у вигляді програмних продуктів з невиключними майновими правами можна визнати нематеріальними активами й обліковувати на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи». Там діє виключно бухгалтерський підхід, де вирішальним критерієм є ідентифікація нематеріального активу.

Визначення ідентифікації у міжнародних стандартах значно ширше, ніж у НП(С)БОДС 122. Так, у п. 12 МСБО 38 йдеться про те, що не обов’язково для визнання нематеріального активу мати виключні майнові права на нього – див. таблицю нижче.

Облік нематеріальних активів: основні правила

Облік нематеріальних активів бюджетних установ у цілому подібний до обліку основних засобів. Виділимо головні правила такого обліку:

• при придбанні нематеріальний актив зараховується за первісною вартістю, яка включає крім ціни придбання також мито й інші витрати, пов’язані з його придбанням та доведенням до експлуатаційного стану. Продаж програмного забезпечення насьогодні оподатковується ПДВ як звичайний товар (звільнення діяло до 01 січня 2023 року, п. 26¹ підрозд. 2 Перехідних положень ПКУ). При складанні податкової накладної як код УКТ ЗЕД використовуємо умовний код 00502 «програмна продукція» (див. Довідник умовних кодів товарів);
• нематеріальні активи мають свої первинні документи, затверджені наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. № 732, серед яких для введення в експлуатацію є відповідний Акт – НА-1, а на вибуття – за формою НА-3;
• нематеріальним активам, як і основним засобам, присвоюються інвентаризаційні номери (використовуються тільки в регістрах бухобліку) та ведеться інвентарна картка НА-2 (п. 15 розд. ІІ Методрекомендацій № 11). Вони беруть участь у процесі інвентаризації (оформляється інвентаризаційний опис за формою НА-4);
• якщо строк корисного використання не визначений, то вони вважаються безстроковими та не підлягають амортизації;
• якщо строк корисного використання визначений, то амортизація здійснюється прямолінійним методом. Конкретних строків амортизації НПСБОДС 122 і Методрекомендації № 11 не містять. Рекомендуємо взяти норму з ПКУ: від 2 до 10 років (пп. 138.3.4 ПКУ). Строк амортизації можна переглядати (п. 8 розд. IV Методрекомендацій № 11);
• нарахування амортизації починається з наступного місяця за місяцем введення в експлуатацію;
• ліквідаційну вартість нематеріальних активів рекомендується прирівнювати до нуля (п. 7 розділу IV НП(С)БОДС 122). Таким чином, амортизація нараховується виключно з первісної вартості.

ОТРИМАТИ ДЕМОДОСТУП

Проводки з обліку нематеріальних активів

На прикладі придбання програмного забезпечення розглянемо облік нематеріальних активів в бюджетних установах у таблиці нижче.