бухгалтер, експерт з питань бюджетної сфери, кандидат економічних наук, м. Чернігів
У консультації мова піде про ті суми, які відраховуються із заробітної плати працівників. Це зокрема податки, аліменти, штрафи, добровільні відрахування. Як визначити відрахування із заробітної плати, як про них звітувати та якими є бухгалтерські проведення для утримань із заробітної плати у бюджетних установах.
Відрахування із заробітної плати у 2024 році – це ті суми, на які зменшується сума нарахованої зарплати перед її виплатою. Відрахування (утримання) є ширшим поняттям, ніж податки і збори та бувають обов’язкові та добровільні.
Обов’язковими відрахуванням із зарплати всіх працівників є:
Також обов’язкові відрахування із зарплати, які є лише у деяких працівників:
аліменти;
штрафи та інші неподаткові відрахування, які здійснюються на основі рішень судів та листів виконавчої служби;
борги працівників у сумі непідтверджених документально витрат у відрядженні, відшкодування збитків від матеріально відповідальних осіб, з винуватців матеріальної шкоди, нестач тощо.
Приклади добровільних відрахувань із зарплати, які здійснюються на підставі заяви працівника:
профспілкові внески;
аліменти як додаткові до обов’язкових або єдині, якщо обов’язкові аліменти судом не призначались;
страхові платежі за добровільне пенсійне страхування, страхування життя, майнове страхування, медичне страхування тощо;
платежі у благодійні фонди;
пов’язані комісії за банківське обслуговування, поштові збори тощо. Такі платежі можна вважати умовно добровільними, так як працівник зазвичай має вибір, яким платіжним посередником користуватися (банком, поштою, небанківською установою). Такі комісії стягуються платіжним посередником зокрема при сплаті аліментів, страхових чи інших згаданих вище платежів.
Як наслідок, після всіх відрахувань сума нарахованої зарплати «до видачі» зменшується. У кінцевому результаті це буде так звана зарплата «чистими».
Ні, єдиний соціальний внесок (ЄСВ) насьогодні не належить до відрахувань із зарплати, так як він нараховується та сплачується за рахунок витрат установи та не зменшує суму зарплати «до видачі» працівнику.
Відрахування ПДФО із зарплати 2024
ПДФО утримують із зарплати працівників та прирівняних до неї виплат, а також лікарняних, у розмірі 18% (п. 167.1 Податкового кодексу України, далі – ПКУ). Суму цього податку визначають за загальною формулою:
ПДФО = (ЗП – ПСП) × 0,18,
де:
ЗП – сума нарахованої зарплати за місяць (вся – як за першу, так і за другу половину місяця);
ПСП – це податкова соціальна пільга та сума, на яку зменшується базу нарахування ПДФО з зарплати. ПСП становить 50% розміру прожиткового мінімуму (ПМ) для працездатної особи (у розрахунку на місяць), який діє на 01 січня звітного року (пп. 169.1.1 ПКУ). У 2024 році ПСП становить 1514 грн (= 3028,00 грн × 0,5, де 3028 грн – це прожитковий мінімум працездатної особи на 01 січня 2024 року).
Однак ПСП у 2024 році застосовується не завжди, а лише, коли зарплата за місяць не перевищує суми, яка дорівнює розміру місячного ПМ для працездатної особи на 01 січня звітного податкового року, помноженого на 1.4 та округленого до найближчих 10 грн (пп. 169.4.1 ПКУ). У 2024 році максимальний розмір доходу для застосування ПСП у звичайній ситуації становить 4240 грн (= 3028,00 грн × 1,4).
Отже, якщо у 2024 році ЗП > 4240 грн, то формула розрахунку податку з зарплати приймає вигляд:
ПДФО = ЗП × 0,18
Слід додати, що існують ще «підвищені» ПСП:
«соціальні» – 150% ПСП, 200% ПСП;
«на дітей» – ПСП × кількість дітей віком до 18 років.
Щодо останньої – ПСП «на дітей», – то за наявності 2-х та більше дітей збільшується не лише ПСП, але й максимальний рівень доходу для отримання ПСП, який також множаться на кількість дітей. Як наслідок, показники для ПСП приймають вигляд, наведений у таблиці нижче.
Військовий збір відраховується із зарплати за ставкою 1,5%, тобто формула його розрахунку має:
ВЗ = ЗП × 0,015
Таким чином, при утриманні військового збору не застосовується ПСП. ВЗ, як і ПДФО, а також нарахований на зарплату ЄСВ, сплачуються при виплаті зарплати.
На цьому зборі обов’язкові утримання з зарплати, які є в усіх працівників, закінчуються. Однак ще в установі можуть бути працівники, з зарплати яких треба утримати аліменти, штрафи, нестачі тощо.
Приклад відрахування податків із зарплати 2024
Приклад 1 (відрахування ПДФО та ВЗ, ПСП відсутня). Працівнику нарахована зарплата у сумі 10000 грн. Розрахуємо ПДФО, ВЗ й суму до виплати «на руки»:
ПДФО = 10000 грн × 0,18 = 1800,00 грн (ПСП відсутня, так як 10000 грн > 4240 грн);
Приклад 2 (відрахування ПДФО та ВЗ, наявна ПСП). Працівнику, який працював неповний робочий час, нарахована зарплата у сумі 4000 грн. Розрахуємо ПДФО, ВЗ й суму до виплати «на руки»:
ПДФО = (4000 –1514) ×0,18 = 447,48 грн (ПСП застосована, так як 4000 грн < 4240грн);
Відрахування ПДФО та ВЗ із зарплати «натурою» 2024
Зарплата працівнику частково може бути нарахована у натуральній формі. Сюди ж належать ситуації появи додаткового блага у працівника, тобто певного доходу, який працівник отримав за рахунок установи та який прирівняний за своєю суттю до зарплати. Це можуть бути і не лише негрошові доходи, але й суми грошей, які з тих чи інших причин залишилися у працівника.
Типові приклади «натуральних» доходів:
подарунки працівнику, які придбані за рахунок установи;
невідзвітовані, тобто непідтверджені документально витрати у відрядженні, або витрати у відродженні понад існуючі норми. Наприклад, перевищена норма витрат на проживання у готелі або не повернув вчасно виданий йому аванс зі скасованого відрядження тощо;
певне майно установи, яке свідомо чи несвідомо «присвоїв» собі працівник або інші причини нестачі якого він не може довести. Наприклад, сюди належить неповернутий фірмовий одяг, виявлені нестачі. Такі ситуації бувають зокрема при звільненні працівників або у матеріально відповідальних осіб після інвентаризації.
База ПДФО у вищенаведених і подібних випадках визначається з застосуванням так званого «натурального» коефіцієнта, а саме (див. п. 164.5 ПКУ):
ПДФО = «натуральний» дохід × 1,2195 × 0,18,
де:
1,2195 – натуральний коефіцієнт (= 100/(100 –18)). При цьому 18 – це загальна ставка ПДФО.
Також за наявності підстав, застосовується ПСП – за звичайними правилами, але з урахуванням доходу, який збільшений на «натуральний» коефіцієнт.
Щодо ВЗ, то при його розрахунку «натуральний» коефіцієнт не застосовується (у п. 164.5 ПКУ мова йде лише про ПДФО, див. роз’яснення ДПС), тобто формула розрахунку ВЗ не змінюється:
ВЗ = «натуральний» дохід × 0,015
В усіх випадках застосування «натурального» коефіцієнта фактичним джерелом відрахування є нарахована працівнику зарплата.
Приклад 3 (застосування «натурального» коефіцієнта). Працівнику був вручений подарунок вартістю 3000 грн, який було придбано за рахунок установи. Розрахуємо ПДФО, ВЗ, які треба утримати з його зарплати за отриманий дохід у «натуральній» формі:
Віктор ОНИЩЕНКО експерт з питань бюджетної сфери, кандидат економічних наук
Насьогодні з незастосуванням натурального коефіцієнта при утриманні військового збору склалася неоднозначна ситуація, яка пов’язано з оновленням п. 161 підрозд. 10 Перехідних положень ПКУ, що набуло чинності ще з 03 вересня 2022 року. Податківці у лютому 2022 року раптом вирішили, що при утриманні військового збору з негрошових доходів треба застосовувати натуральний коефіцієнт. Було це у їхньому роз’ясненні 126.08 ЗІР від 16 лютого 2024 року, у якому була відповідь щодо застосування натурального коефіцієнта – «Так, застосовується». Однак з 22 лютого 2024 року дане роз’яснення ДПС уже стало нечинним «…у зв’язку з необхідністю узгодження позиції з Міністерством фінансів України» (див. коментар у згаданому роз’ясненні внизу). Отже, чекаємо на узгодження пропозиції ДПС і Мінфіну. На час невизначеності варто утримуватись від нарахування негрошових доходів, якщо є така можливість.
Аліменти утримуються на основі виконавчого листа, постанови виконавця або за власною заявою працівника. Утримання аліментів здійснюється з «чистої» суми зарплати, тобто зарплати без податків і зборів, а саме:
Про таку базу нарахування аліментів прямо сказано у ч. 1 ст. 70 Закону «Про виконавче провадження» від 02.06.2016 р. № 1404 (далі – Закон № 1404): «розмір відрахувань і заробітної плати… вираховується із суми, що залишається після утримання податків, зборів…». Дана норма стосується всіх обов’язкових неподаткових відрахувань на основі виконавчих листів, у т.ч. й штрафів.
Як правило, суд призначає аліменти на 1 дитину у розмірі 25% зарплати.
Аліменти утримуються з зарплати в кінці місяця, а не при виплаті авансу. Їх можна утримати і з авансу, так як заборони на це немає, але на момент виплати зарплати кінцева зарплата працівника достеменно ще невідома й можуть виникнути «нестиковки», тобто утримали більше чи менше, ніж треба. Однак з авансу можна утримувати ті аліменти, які призначені у фіксованій сумі. Хоча й тут є ризик порушити існуючі обмеження на загальний розмір відрахувань з зарплати (див. про них далі).
Зверніть увагу, що аліменти утримуються не лише з зарплати, а навіть з лікарняних працівника (як за перші 5 днів, так і за наступні, що сплачуються за рахунок ПФУ). Виняток – аліменти не утримуються з лікарняних для догляду за хворою дитиною віком до 14 років. Однак безпосередньо з самої суми лікарняних утримати аліменти не можна (лікарняні – це цільова виплата), тому за фактом аліменти утримуються з зарплати, але розмір аліментів розраховується з усієї суми зарплати та лікарняних разом.
Увага: лікарняні та «натуральні» доходи – також база для розрахунку відрахування у вигляді аліментів
Якогось наказу керівника установи тощо відрахування аліментів з зарплати працівника видавати не потрібно. Виконавчий лист – сам собою є наказом (лист Мінсоцполітики від 01.03.2019 р. № 247/0/206-19). Аналогічно зі штрафами, за якими прийшов лист виконавчої служби чи лист судового виконавця.
Також разом з аліментами з зарплати утримуються й суми комісії для сплати даних аліментів – комісія банку, поштовий збір тощо. Якщо установа сплатить такі комісії з власних коштів – це буде додаткове благо для працівника, яке доведеться оподатковувати.
Приклад 4 (відрахування аліментів). Працівнику нарахована зарплата у сумі 10000 грн. За виконавчим листом розмір аліментів встановлений 25% від зарплати працівника. Розрахуємо ПДФО, ВЗ й суму до виплати «на руки»:
ПДФО = 10000 грн ×0,18 = 1800,00 грн (ПСП відсутня, так як 10000 грн > 4240 грн);
ВЗ = 10000 грн ×0,015 = 150 грн;
база для нарахування аліментів: 10000 – 1800 – 150 = 8050 грн;
Інші обов’язкові неподаткові відрахування з зарплати працівника
Щодо інших обов’язкових утримань, то обов’язково має бути документ-підстава, зокрема ним може бути:
лист виконавчої служби з посиланням на рішення суду. Наприклад, щодо штрафу, який має сплатити працівник;
затверджений протокол інвентаризаційної комісії та наказ керівника – про затвердження результатів інвентаризації та утримання сум нестач з матеріально відповідальних осіб. Аналогічні документи можуть бути використані при відшкодуванні матеріальної шкоди.
Всі штрафи, нестачі, інші неподаткові відказування з зарплати здійснюються в кінці місяця – після нарахування всієї зарплати, а не при виплаті авансу. У цілому порядок здійснення таких відрахувань аналогічний утриманню аліментів. Якогось наказу керівника установи тощо для обов’язкових відрахувань видавати не потрібно.
Обмеження щодо обов’язкових відрахувань з зарплати працівника
Всі загадані обов’язкові неподаткові утримання мають обмеження. Законодавство дозволяє утримувати із заробітку працівника не більше20% додаткових утримань, а в окремих випадках – 50%, у т.ч. й за кількома виконавчими документами (ч. 1 ст. 128 Кодексу законів про працю, далі – КЗпП; ч. 3 ст. 70 Закону № 1404). Такими окремими випадками є (ч. 2 ст. 70 Закону № 1404):
аліменти;
відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю особи, у зв’язку із втратою годувальника;
відшкодування майнової та/або моральної шкоди, завданої кримінальним правопорушенням або іншим суспільно небезпечним діянням.
Однак при утриманні аліментів на неповнолітніх дітей загальний розмір усіх утримань при кожній виплаті зарплати не може перевищувати 70% (ч. 3 ст. 128 КЗпП).
Обійти дані обмеження теж можна. Для цього можна запропонувати працівник написати заяву на добровільне відрахування з зарплати потрібних сум. Щодо добровільних відрахувань згадане обмеження не застосовується.
Звітування про відрахування з зарплати 2024
Щодо ПДФО та ВЗ, то звітування про них здійснюється через Додаток 4ДФ до Податкового розрахунку (зарплатного звіту), який подається до ДПС щокварталу впродовж 40 к. днів. Більш детально про цей звіт читайте у матеріаліПодатковий розрахунок з ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
Для звітування щодо аліментів перед виконавчою службою використовується спеціальний звіт – Звіт про здійснені відрахування та виплати. Його форму можна знайти у Додатку 9 Інструкції з організації примусового виконання рішень, яка затверджена наказом Мінʼюсту від 02.04.2012 р. № 512/5. Цей же звіт застосовується й щодо інших обов’язкових утримань, які здійснюються на підставі виконавчих листів, зокрема штрафів.
Щодо інших відрахувань, які не пов’язані з податками чи виконавчими листами, то якихось спеціальних звітів за ними не передбачено.
Якщо мова йде про обов’язкові відрахування, то може таке статися, що з одного працівника треба утримати кілька різних видів відрахувань. Очевидно, що за звичайних умов у першу чергу утримуються податки, тобто ПДФО й ВЗ.
Якщо ж суми зарплати не вистачає для сплати всіх відрахувань, то для визначення черговості відрахувань можна скористатися ст. 46 Закону № 1404, за якою черговість відрахувань така:
спершу – сплачуються забезпечені заставою вимоги щодо стягнення з вартості заставленого майна;
у другу чергу – аліменти, відшкодування збитків та шкоди, завданих внаслідок кримінального або адміністративного правопорушення;
вимоги працівників, пов’язані з трудовими правовідносинами;
вимоги стягувачів щодо ЄСВ і податків до бюджету (тут мається на увазі вже наявні борги за цими платежами, які мать бути стягнуті, а не податки з поточної зарплати);
всі інші вимоги.
Щодо першочерговості податків. По-перше, податкові штрафи для податкового агента, яким є роботодавець, за п. 1251 ПКУ ніхто не відміняв. Аби не «заробити» у складній ситуації податковий штраф через такого працівника, бухгалтеру може бути кращим завжди на перше місце ставити у черговості саме податки. Крім того, є вимога вже згаданої ч. 1 ст. 70 Закону № 1404, за якою ті ж аліменти нараховуються з зарплати за вирахуванням податків. Тобто утримати аліменти без вирахування спершу податків не можна.
Якщо працівник продовжує працювати, то всі недоутримані неподаткові відрахування, які вийшли за обмеження, можна утримати і в наступні місяці. Хоча це збільшуватиме борги працівника, а тому його варто повідомити про це. Адже є ще один варіант: працівник «знаходить» потрібні кошти та вносить їх готівкою в касу установи або на рахунок, аби бухгалтер міг переказати їх в погашення боргів працівника, наприклад штрафу за виконавчим листом чи боргу за аліментами. Працівник може бути зацікавлений саме в такому варіанті.
При складній ситуації, що утворилася, коли доходу працівника не вистачає на сплату всіх відрахувань, варто уважно вивчити листи виконавчої служби та, можливо, отримати юридичну консультацію, яка враховуватиме всі існуючі обставини.
Щодо добровільних відрахувань, то всі вони здійснюються лише на підставі заяви працівника. Без заяви утримувати, наприклад профспілкові внески, аргументуючи це тим, що всі працівники установи є членами профспілки, – не можна. Про необхідність заяви при утриманні профспілкового внеску згадує і абз. 2 ст. 42 Закону «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності» від 15.09.1999 р. № 1045 (далі – Закон № 1045). Працівник може навіть відмовитися писати таку заяву разом з членством у профспілці. Щодо інших добровільних відрахувань – все аналогічно.
Відрахування можуть бути будь-якого розміру – хоч уся зарплата, що залишається після сплати ПДФО та ВЗ. Згадані раніше обмеження з КЗпП щодо добровільних відрахувань не застосовуються. Звітування за такими відрахуваннями також немає. Хіба що розрахунковий листок, який у кінці місяця отримує працівник та у якому перераховуються всі відрахування, які були з його доходу.
База розрахунку добровільних відрахувань з зарплати
Щодо бази обчислення добровільних відрахувань – зарплата вся («брудними») чи за мінусом податків («чистими») – ніяких конкретних вказівок законодавство не містить. Тобто можливі обидва варіанти. Однак щодо конкретного виду відрахування обрати слід один варіант, який застосовується в усіх випадках та щодо всіх працівників.
Наприклад, щодо профспілкових внесків маємо таку ситуацію у нормативних документах:
у абз. 2 ст. 42 Закону № 1045 сказано лише, що роботодавець «утримує із заробітної плати…», але якої саме частини заробітної плати нічого не сказано;
у п. 2.3 Рекомендацій щодо порядку сплати та обліку членських профспілкових внесків, які затверджені постановою президії ФПУ від 21.09.2006 № П-6-15, визначено вже більш конкретно: «щомісячні членські профспілкові внески для працюючих визначаються з нарахованої суми заробітної плати в розмірі, передбаченому статутом профспілки». Під нарахованою зарплатою, можливо, слід розуміти зарплату до вирахування податків, тобто зарплату «брудними». Однак даний пункт теж не є однозначним (з нарахованої зарплати за мінусом податків чи без такого). Крім того, даний документ – це всього лише рекомендації, а тому вони є необов’язковими до виконання.
Аби не було суперечностей, то можна подбати про це при написання працівником заяви або ж у певних внутрішніх документах, наприклад положенні про профспілку, колективному договорі тощо. Якщо нічого не вказано, то за базу нарахування добровільних відрахувань краще взяти зарплату за вирахуванням ПДФО та ВЗ, тобто зарплату «чистими». Чому? За аналогією з розрахунком аліментів, аби дотримуватися за всіма неподатковими відрахуваннями однакового підходу. Це відповідає вже згаданій вище ч. 1 ст. 70 Закону № 1045. Чому до профспілкових внесків підхід має бути іншим, ніж до аліментів?
Якщо ж працівник прямо у заяві напише, що просить утримувати профспілковий внесок у певному розмірі «…з суми нарахованої заробітної плати за вирахуванням обов’язкових податків і зборів», то це вирішить усі спірні питання. Таку ж норму можна закріпити у положенні про профспілку. Або ж можна прописати утримання профспілкового внеску з суми нарахованої зарплати (без вирахування податків і зборів), що теж допустимо.
Увага: аби не було питань щодо бази обчислення профспілкового внеску краще це питання вирішити на рівні певних внутрішніх документів чи у самій заяві працівника.
Приклад 5 (відрахування профспілкового внеску). У працівника на підставі його заяви утримується профспілковий внесок 0,5% з суми зарплати за вирахуванням обов’язкових податків і зборів. Зарплата працівника 10000 грн.
Розрахунок утримань із зарплати:
ПДФО = 10000 грн ×0,18 = 1800,00 грн (ПСП відсутня, так як 10000 грн > 4240 грн);
ВЗ = 10000 грн ×0,015 = 150 грн;
зарплата без податків (база для нарахування профспілкового внеску): 10000 – 1800 – 150 = 8050 грн;
профспілковий внесок = 8050 грн × 0,005 = 40,25 грн.
Зарплата «чистими» = 8050 – 40,25 = 8009,75 грн.
Приклад 6 (кілька утримань з зарплати). У працівника на підставі його двох заяв утримуються:
профспілковий внесок 0,5% з суми зарплати за вирахуванням обов’язкових податків і зборів;
благодійний внесок до фонду «Милосердя» – 50 грн (фіксована сума).
Також за виконавчим листом з зарплати працівника утримуються аліменти на неповнолітню дитину у розмірі 25%. Всього працівнику нарахована зарплата у сумі 10000 грн.
Відрахування з зарплати будуть тоді такі:
ПДФО = 10000 грн ×0,18 = 1800,00 грн (ПСП відсутня, так як 10000 грн > 4240 грн);
ВЗ = 10000 грн ×0,015 = 150 грн;
зарплата без податків (база для нарахування аліментів та профспілкового внеску): 10000 – 1800 – 150 = 8050 грн;
аліменти = 8050 грн × 0,25 = 2012,50 грн;
профспілковий внесок = 8050 грн × 0,005 = 40,25 грн;
Облік відрахувань з зарплати у бухгалтерських проведеннях
Бухгалтерські проведення для обліку відрахувань з зарплати наведено у таблиці нижче. В основу покладений приклад 6. Для обліку аліментів, профспілкового внеску та благодійного внеску використано субрахунок 6518 «Розрахунки за виконавчими документами та інші утримання». За цим субрахунком відповідно до Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, який затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219, ведеться облік сум, утриманих за:
виконавчими листами – у даному разі це аліменти;
іншими документами – такими є заяви працівника, на підставі яких утримують профспілковий внесок і благодійний внесок.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З НАРАХУВАННЯ ЗАРПЛАТИ ТА УТРИМАННЯ ПОДАТКІВ, АЛІМЕНТІВ І ПРОФСПІЛКОВОГО ВНЕСКУ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
нарахування зарплати:
1
нарахована зарплата працівнику
8011
6511
10000,00
2
нарахований ЄСВ на зарплату (22%)
8011
6313
2200,00
податкові відрахування:
3
утриманий ПДФО (18%)
6511
6311
1800,00
4
утриманий ВЗ (1,5%)
6511
6311
150,00
обов’язкові неподаткові відрахування:
5
утримані аліменти (25%)
6511
6518
2012,50
добровільні відрахування:
6
утриманий профспілковий внесок (0,05%)
6511
6518
40,25
7
утриманий благодійний внесок (фіксований)
6511
6518
50,00
виплата зарплати (авансу та за 2-гу половину місяця) та сплата пов’язаних податків, зборів, внесків:
8
виплачена зарплата
6511
2313
5947,25
9
сплачений ЄСВ при виплаті зарплати
6313
2313
2200,00
10
сплачений ПДФО при виплаті зарплати
6311
2313
1800,00
11
сплачений ВЗ при виплаті зарплати
6311
2313
150,00
сплата добровільних відрахувань:
12
сплачений профспілковий внесок на рахунок профспілки
6518
2313
40,25
13
сплачений благодійний внесок на рахунок відповідного фонду
