Учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях

RU UA
Нематериальные активы — это лицензии, патенты, изобретения, компьютерные программы, авторские права и другие объекты интеллектуальной собственности и права на осуществление деятельности. В учете бюджетного учреждения они могут пройти и как материальные расходы, и как нематериальные активы, а также в составе основных средств. От чего это зависит — в обзоре об учете нематериальных активов 2020 года.

Что такое нематериальные активы

Определение и критерии нематериальных активов для учета в бюджетных учреждениях можно найти в НП(С)БУГС 122 "Нематериальные активы" и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету нематериальных активов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 № 11 (далее – Методрекомендации № 11).

Нематериальный актив – немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Основные, бухгалтерские критерии признания нематериального актива

Идентифицируемость

(п. 1 разд. ІІ НП(С)БУГС 122)

Немонетарность

(п. 4 разд. І НП(С)БУГС 122)

Невещественность и соответствие критериям признания актива

(исходя из определения актива в Законе о бухучете)

Может быть выделен или отделен от других активов

Не являются деньгами, их эквивалентами или дебиторской задолженностью в фиксированной (определенной) сумме денег

Не имея материальной формы может приносить экономические выгоды от использования, что контролируется организацией

Получается, если актив (например, приобретена компьютерная программа или лицензия на ее использование) отделен от других активов с целью использования в деятельности учреждения, то он уже является нематериальным? Нет. Методрекомендации № 11 вводят дополнительные критерии, фактически отождествляя нематериальные активы и имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности. И такие критерии отсутствуют в НП (С) БУГС 122. Назовем их дополнительными или правовыми (см. табл).

Дополнительные, правовые критерии признания нематериального актива

1. Наличие исключительных имущественных прав после отчуждения актива от бывших владельцев, причем всех 3-х одновременно (ч. 2 п. 4 раздела II Методрекомендаций № 11, п. 4 Рекомендаций ГКУ *):

владение

пользование

распоряжение

2. Для постановки на учет нематериальные активы должны быть законченными и заверенными соответствующими документами (данный перечень не является исчерпывающим, ч. 1 Методрекомендаций № 11, п. 4 Рекомендаций ГКУ, НСО 4**):

патент

сертификат

лицензия, лицензионный договор

Договор о передаче исключительных прав интеллектуальной собственности

свидетельство

Договор о создании по заказу

3. Договоры о передаче прав на использование произведений заключаются в письменной форме (ст. 33 Закона № 3792 ***). Несоблюдение письменной формы может означать ничтожность договора

4. Такие объекты, как компьютерные программы, базы данных, рассматриваются как объекты авторского права (произведения) (ч. 1 ст. 8 Закона № 3792)

*Рекомендации ГКСУ – Рекомендации относительно единых подходов к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения, приложение к письму ГКСУ от 17.09.2007 № 3.4-04/2055-10882.

**НСО 4 – Национальный стандарт оценки № 4 "Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности", постановление КМУ от 03.10.2007 № 1185.

***Закон № 3792– Закон "Об авторском праве и смежных правах" от 23.12.1993 № 3792.

Наличие исключительных имущественных прав (владение + пользование + распоряжение) означает наличие у бюджетного учреждения права собственности на такой нематериальный объект и возможность распоряжения им по своей воле, независимо от воли других лиц (п. 4 Рекомендаций ГКУ).

Примеры нематериальных активов бюджетных учреждений

Приведем примеры тех объектов, которые подпадают под определение нематериального актива по критериям, приведенным выше, и которые часто встречаются в бюджетных учреждениях:

  • компьютерная программа, изготовленная собственными силами учреждения (в т. ч. веб-сайт, база данных). Относительно веб-сайтов, то они являются разновидностью программного обеспечения на основании определения в п. 1.3 приказа Госкомитета связи и информатизации от 25.11.2002 № 327/225;
  • компьютерная программа, изготовленная на заказ учреждения или приобретена с передачей на нее исключительных имущественных прав, имеется соответствующий договор (в т. ч. веб-сайт, база данных);
  • приобретенные лицензии на осуществление определенных видов деятельности. Например, предоставление медицинских услуг коммунальными неприбыльными учреждениями. Лицензии не обязательно должны быть отпечатаны на бумажных носителях, а просто существовать как запись в ЕГР;
  • зарегистрированные патенты, свидетельства на собственные разработки, в частности, права на изобретения, разработки, полезные модели, сорта растений, породы животных.

Приведенный перечень не является исчерпывающим. С общим перечнем возможных нематериальных активов можно ознакомиться в п. 3 Методрекомендаций № 11 и п. 2 разд. ІІ НП (С) БУГС 122.

Нематериальные активы и расходы на исследования

В случае самостоятельного изготовления нематериальных активов определить их стоимость не просто. Ведь в стоимость таких активов входит плата за регистрацию права на эти активы (патент, свидетельство), расходы, связанные с созданием актива (п. 9 раздела II Методрекомендаций № 11).

Сложность в том, что необходимо доказать связь расходов с созданием нематериального актива. Кроме того, затраты на исследования не признаются нематериальными активами (п. 13 разд. ІІ Методрекомендаций № 11).

Затратами на исследования считаются запланированные исследования, которые проводятся впервые с целью получения новых научных и технических знаний (п. 4 НП (С) БУГС 122). Получается, что главный критерий, отличающий расходы на исследования от затрат на создание нематериального актива – это их всеобщность, отсутствие прямой привязки к определенному результату (ведь научного результата может и не быть).

Четкую границу между общими исследовательскими затратами и созданием, например, нового сорта семян или нового химического соединения, провести невозможно. В таких случаях следует отталкиваться от документации к этим процессам, указывающей на их цели и ожидаемый результат (планы, программы научных исследований, сметы и т. п.).

Учет компьютерных программ

Проблема учета компьютерных программ заключается в правильной классификации приобретенного объекта. Чаще всего, при приобретении программного обеспечения учреждение не получает исключительных прав на него. Исключительные права учреждение будет иметь лишь если изготовило программу собственными силами, используя своих инженеров-программистов, или же ему разработали программу по заказу.

Учреждения же приобретают компьютерные программы другими путями:

  • приобретение лицензии на их использование. Программу можно установить, как правило, на любой компьютер учреждения (один или несколько, количество может быть ограничено лицензионными условиями). При этом нельзя тиражировать программу, продавать третьим лицам. Речь идет о приобретении не компьютерной программы, а только права пользования (неисключительное право);
  • приобретение программы как неотъемлемой части основного средства, его аппаратного обеспечения. Например, учреждение приобретает медицинский аппарат, скажем, линейный ускоритель, и вместе с ним идет разработанное под его модель программное обеспечение, которое не может работать на других устройствах. Еще одним примером является ОС Windows в так называемой OEM-версии, когда она привязана к конкретному компьютеру и может быть установлена на другой. Здесь речь идет об исключительном праве собственности только на основное средство, но не на программное обеспечение.

Как же быть в учете?

Купуємо комп’ютер з операційною системою: від обмежень до визнання та обліку

Облік нематеріальних активів у бюджетних установах
Фаїна ІСКРИЖИЦЬКАексперт Експертус Головбух
Бюджетній установі виділили кошти на придбання двох комп’ютерів зі спеціального фонду, а на придбання двох операційних систем MS Windows 10 — із загального фонду. Як установі визнати, оцінити та оприбуткувати активи та чи треба їй дотримувати граничних сум витрат?

По Рекомендациям ГКСУ в случае приобретения лицензии на использование программы вообще не нужно учитывать. Списывайте ее в составе расходов как приобретение услуг (п. 3 Рекомендаций ГКСУ).

В случае, если приобрели программу как неотъемлемую часть основного средства, внесите ее в стоимость приобретенной компьютерной техники, то есть основных средств (п. 2 Рекомендаций ГКСУ). Этот подход нормирует и Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 № 333 (далее – Инструкция № 333). Коды экономической классификации расходов для различных ситуаций учета программного обеспечения приводим в таблице.

Параметр учета

Учет компьютерных программ (в т. ч. веб-сайтов, баз данных) по КЭКР

что приобрели

компьютерная программа с исключительными имущественными правами

право пользования компьютерной программой на условиях, определенных лицензией

право пользования компьютерной программой, не отделимой от аппаратной части

Отделимость от носителя

да

да

нет

КЭКР

3160

“Приобретение земли и нематериальных активов”

2240

“Оплата услуг (кроме коммунальных)”

3110

“Приобретение оборудования и предметов долгосрочного пользования”

Как рассматривается программа в Инструкции № 333

как приобретение программного обеспечения, оплата услуг по его созданию

как услуга по техническому обслуживанию и администрированию программного обеспечения

как приобретение оргтехники, компьютерной техники

В учете

нематериальный актив

расходы

основное средство

Счета учета в распорядителей бюджетных средств:

Номер счета

1211

8013

1014

Название счета

“Авторское и смежное с ним права”*

“материальные затраты”

“Машины и оборудование”

Внебалансовые счета

013 “Арендованные нематериальные активы распорядителей бюджетных средств”**

*определенный Рекомендациями ГКСУ;

**об использовании внебалансового счета в учете таких программ идет речь в письме Минфина от 28.04.2017 г. № 35220-07-24/11842. Учет ведется по стоимости, определенной в договоре.

Итак, приобретенная компьютерная программа может учитываться как нематериальный актив, в составе основного средства или быть отнесена на расходы бюджетного учреждения.

Примеры учета нематериальных активов: компьютерные программы в бюджетных учреждениях

Типовые программные продукты в учете бюджетного учреждения

Нематериальные активы

(объекты с исключительными имущественными правами)

Расходы

(объекты с неисключительными имущественным правами)

Основные средства

(нельзя отделить от аппаратной части)

  • веб-сайт, созданный для учреждения с переданными имущественными правами;
  • создана специально для учреждения база данных с переданными имущественными правами
  • приобретенный пакет офисных программ Microsoft Office;
  • приобретена корпоративная версия Windows на 100 компьютеров;
  • приобретена программа для ведения бухгалтерского учета (только лицензия на пользование)
  • приобретена OEM-версия Windows вместе с ноутбуком (лицензия только на ноутбук с данным серийным номером);
  • операционная система в медицинских аппаратах;
  • операционная система в мобильных телефонах, смартфонах, планшетах и т. п.

В бюджетных учреждениях нематериальными активами могут быть только объекты с одновременным наличием 3-х прав: владения + пользования + распоряжения

Разница в учете бюджетных учреждений и предприятий

В учета предприятий все нематериальные активы в виде программных продуктов с неисключительными имущественными правами можно признать нематериальными активами и учитывать на счете 127 "Прочие нематериальные активы". Там действует исключительно бухгалтерский подход, где решающим критерием является идентификация нематериального актива.

Определение идентификации в международных стандартах значительно шире, чем в НП (С) БУГС 122. Так, в п. 12 МСБУ 38 говорится о том, что не обязательно для признания нематериального актива иметь исключительные имущественные права на него:

Идентифицируемость актива

(то же самое в п. 19 МСБУГС 31 "Нематериальные активы"):

а) возможность быть обособленным, то есть проданным, переданным, лицензированным, сданным в аренду, его можно отделить от объекта (примерно то же самое, что исключительные имущественные права)

б) является результатом договорных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств (по описанию подходит под неисключительные имущественные права, например, лицензию на пользование программным обеспечением)

Учет нематериальных активов 2020: основные правила

Учет нематериальных активов бюджетных учреждений в целом подобный учету основных средств. Выделим главные правила учета:

  • при приобретении нематериальный актив засчитывается по первоначальной стоимости, которая включает, кроме цены приобретения, также пошлины и другие расходы, связанные с его приобретением и доведением до эксплуатационного состояния. Продажа программного обеспечения освобождена от НДС (п. 261 подразд. 2 Переходных положений НК);
  • нематериальные активы имеют свои первичные документы, утвержденные приказом Минфина от 22.11.2004 № 732, среди которых для ввода в эксплуатацию является соответствующий Акт — НА-1, а на выбывание — НА-3;
  • нематериальным активам, как и основным средствам, присваиваются инвентаризационные номера (используются только в регистрах бухучета) и ведется инвентарная карточка НА-2 (п. 15 разд. ІІ Методрекомендаций № 11). Они участвуют в процессе инвентаризации (инвентаризационная опись оформляется по форме НА-4);
  • если срок полезного использования не определен, то они считаются бессрочными и не подлежат амортизации;
  • если срок полезного использования определен, то амортизация осуществляется прямолинейным методом. Конкретных сроков амортизации НП (С) БУГС 122 и Методрекомендации № 11 не содержат. Рекомендуем взять норму с НК: от 2 до 10 лет (пп. 138.3.4 НК). Срок амортизации можно просматривать (п. 8 разд. IV Методрекомендаций № 11);
  • начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;
  • ликвидационную стоимость нематериальных активов рекомендуется приравнивать к нулю (п. 7 раздела IV НП (С) БУГС 122). Таким образом, амортизация начисляется исключительно из первоначальной стоимости.

Проводки по учету нематериальных активов

На примере приобретения программного обеспечения рассмотрим учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях:

Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов

Хозяйственная операция

Д-т

К-т

Сумма, грн

КЭКР

Приобретение разработанного для учреждения веб-сайта

1

Получили средства на оплату услуг за разработку веб-сайта

2313

5411

20 000,00

2

Затраты на создание сайта отнесены к капитальным инвестициям в разработку нематериальных активов

1313

6211

2000,00

3

Сайт введен в эксплуатацию

1213

1313

20 000,00

4

Отражен перевод целевого финансирования на внесенный капитал распорядителей бюджетных средств

5411

5111

20 000,00

5

Произведена оплата за услуги по разработке веб-сайта

6211

2313

20 000,00

3160

6

Начисленная амортизация сайта исходя из срока полезного использования 5 лет за первый месяц (= 20000 / (5 × 12)

8014

1413

333,33

Приобретен пакет офисных программ Microsoft Office

1

Получено финансирование на приобретение программного обеспечения

2313

7011

15 000,00

2

Произведена оплата за приобретенный пакет программ

2117

2313

15 000,00

2240

3

Признаны расходы в сумме стоимости приобретенного программного обеспечения, так как получено только неисключительные права на него (право пользования по лицензии)

8013

2117

15 000,00

Приобретено ноутбук с установленной ОС Windows (OEM-версия для ноутбука)

1

Получено финансирование из бюджета на приобретение ноутбука

2313

5411

18 000,00

2

Получено ноутбук от поставщика с операционной системой стоимостью 3000 грн, которая была включена в стоимость ноутбука, отражены капитальные инвестиции в основные средства

1311

6211

18 000,00

3

Оплачено поставщику

6211

2313

18 000,00

1014

4

Введено ноутбук в эксплуатацию как основное средство

1014

1311

18 000,00

5

Отражен перевод целевого финансирования на внесенный капитал распорядителей бюджетных средств

5411

5111

18 000,00

6

Начислена амортизация за первый месяц ноутбука исходя из 5-летнего срока полезного использования (= 18 000 / (5 × 12)

8014

1411

300,00


Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух: Бюджет"

меми про бухгалтерів

Працюйте, відпочивайте й не забувайте, що поки ціни у відпустці – працюють знижки на передплату е-журналів «Головбух Бюджет» та «Головбух Праця та Зарплата».

Поспішайте – даруємо 2000 грн на передплату.

Останні новини

Усі новини

Гарячі запитання

Усі питання і відповіді