Учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях

Что такое нематериальные активы

Определение и критерии нематериальных активов для учета в бюджетных учреждениях можно найти в НП(С)БУГС 122 "Нематериальные активы" и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету нематериальных активов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 № 11 (далее – Методрекомендации № 11).

Нематериальный актив – немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Получается, если актив (например, приобретена компьютерная программа или лицензия на ее использование) отделен от других активов с целью использования в деятельности учреждения, то он уже является нематериальным? Нет. Методрекомендации № 11 вводят дополнительные критерии, фактически отождествляя нематериальные активы и имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности. И такие критерии отсутствуют в НП (С) БУГС 122. Назовем их дополнительными или правовыми (см. табл).

^{*Рекомендации ГКСУ – Рекомендации относительно единых подходов к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения, приложение к письму ГКСУ от 17.09.2007 № 3.4-04/2055-10882.}

^{**НСО 4 – Национальный стандарт оценки № 4 "Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности", постановление КМУ от 03.10.2007 № 1185.}

^{***Закон № 3792– Закон "Об авторском праве и смежных правах" от 23.12.1993 № 3792.}

Наличие исключительных имущественных прав (владение + пользование + распоряжение) означает наличие у бюджетного учреждения права собственности на такой нематериальный объект и возможность распоряжения им по своей воле, независимо от воли других лиц (п. 4 Рекомендаций ГКУ).

Також читайте про:

• Основні засоби
• МНМА
• Запаси

Примеры нематериальных активов бюджетных учреждений

Приведем примеры тех объектов, которые подпадают под определение нематериального актива по критериям, приведенным выше, и которые часто встречаются в бюджетных учреждениях:

• компьютерная программа, изготовленная собственными силами учреждения (в т. ч. веб-сайт, база данных). Относительно веб-сайтов, то они являются разновидностью программного обеспечения на основании определения в п. 1.3 приказа Госкомитета связи и информатизации от 25.11.2002 № 327/225;
• компьютерная программа, изготовленная на заказ учреждения или приобретена с передачей на нее исключительных имущественных прав, имеется соответствующий договор (в т. ч. веб-сайт, база данных);
• приобретенные лицензии на осуществление определенных видов деятельности. Например, предоставление медицинских услуг коммунальными неприбыльными учреждениями. Лицензии не обязательно должны быть отпечатаны на бумажных носителях, а просто существовать как запись в ЕГР;
• зарегистрированные патенты, свидетельства на собственные разработки, в частности, права на изобретения, разработки, полезные модели, сорта растений, породы животных.

Чи знаєте ви:

• Які необоротні активи обліковувати поза балансом

Нематериальные активы и расходы на исследования

В случае самостоятельного изготовления нематериальных активов определить их стоимость не просто. Ведь в стоимость таких активов входит плата за регистрацию права на эти активы (патент, свидетельство), расходы, связанные с созданием актива (п. 9 раздела II Методрекомендаций № 11).

Сложность в том, что необходимо доказать связь расходов с созданием нематериального актива. Кроме того, затраты на исследования не признаются нематериальными активами (п. 13 разд. ІІ Методрекомендаций № 11).

Затратами на исследования считаются запланированные исследования, которые проводятся впервые с целью получения новых научных и технических знаний (п. 4 НП (С) БУГС 122). Получается, что главный критерий, отличающий расходы на исследования от затрат на создание нематериального актива – это их всеобщность, отсутствие прямой привязки к определенному результату (ведь научного результата может и не быть).

Четкую границу между общими исследовательскими затратами и созданием, например, нового сорта семян или нового химического соединения, провести невозможно. В таких случаях следует отталкиваться от документации к этим процессам, указывающей на их цели и ожидаемый результат (планы, программы научных исследований, сметы и т. п.).

Учет компьютерных программ

Проблема учета компьютерных программ заключается в правильной классификации приобретенного объекта. Чаще всего, при приобретении программного обеспечения учреждение не получает исключительных прав на него. Исключительные права учреждение будет иметь лишь если изготовило программу собственными силами, используя своих инженеров-программистов, или же ему разработали программу по заказу.

Учреждения же приобретают компьютерные программы другими путями:

• приобретение лицензии на их использование. Программу можно установить, как правило, на любой компьютер учреждения (один или несколько, количество может быть ограничено лицензионными условиями). При этом нельзя тиражировать программу, продавать третьим лицам. Речь идет о приобретении не компьютерной программы, а только права пользования (неисключительное право);
• приобретение программы как неотъемлемой части основного средства, его аппаратного обеспечения. Например, учреждение приобретает медицинский аппарат, скажем, линейный ускоритель, и вместе с ним идет разработанное под его модель программное обеспечение, которое не может работать на других устройствах. Еще одним примером является ОС Windows в так называемой OEM-версии, когда она привязана к конкретному компьютеру и может быть установлена на другой. Здесь речь идет об исключительном праве собственности только на основное средство, но не на программное обеспечение.

Как же быть в учете?

Купуємо комп’ютер з операційною системою: від обмежень до визнання та обліку

Фаїна ІСКРИЖИЦЬКАексперт Експертус Головбух

Бюджетній установі виділили кошти на придбання двох комп’ютерів зі спеціального фонду, а на придбання двох операційних систем MS Windows 10 — із загального фонду. Як установі визнати, оцінити та оприбуткувати активи та чи треба їй дотримувати граничних сум витрат?

Читати

По Рекомендациям ГКСУ в случае приобретения лицензии на использование программы вообще не нужно учитывать. Списывайте ее в составе расходов как приобретение услуг (п. 3 Рекомендаций ГКСУ).

В случае, если приобрели программу как неотъемлемую часть основного средства, внесите ее в стоимость приобретенной компьютерной техники, то есть основных средств (п. 2 Рекомендаций ГКСУ). Этот подход нормирует и Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 № 333 (далее – Инструкция № 333). Коды экономической классификации расходов для различных ситуаций учета программного обеспечения приводим в таблице.

^{*определенный Рекомендациями ГКСУ;}

^{**об использовании внебалансового счета в учете таких программ идет речь в письме Минфина от 28.04.2017 г. № 35220-07-24/11842. Учет ведется по стоимости, определенной в договоре.}

Итак, приобретенная компьютерная программа может учитываться как нематериальный актив, в составе основного средства или быть отнесена на расходы бюджетного учреждения.

Примеры учета нематериальных активов: компьютерные программы в бюджетных учреждениях

☛ В бюджетных учреждениях нематериальными активами могут быть только объекты с одновременным наличием 3-х прав: владения + пользования + распоряжения

Разница в учете бюджетных учреждений и предприятий

В учета предприятий все нематериальные активы в виде программных продуктов с неисключительными имущественными правами можно признать нематериальными активами и учитывать на счете 127 "Прочие нематериальные активы". Там действует исключительно бухгалтерский подход, где решающим критерием является идентификация нематериального актива.

Определение идентификации в международных стандартах значительно шире, чем в НП (С) БУГС 122. Так, в п. 12 МСБУ 38 говорится о том, что не обязательно для признания нематериального актива иметь исключительные имущественные права на него:

Учет нематериальных активов 2020: основные правила

Учет нематериальных активов бюджетных учреждений в целом подобный учету основных средств. Выделим главные правила учета:

• при приобретении нематериальный актив засчитывается по первоначальной стоимости, которая включает, кроме цены приобретения, также пошлины и другие расходы, связанные с его приобретением и доведением до эксплуатационного состояния. Продажа программного обеспечения освобождена от НДС (п. 261 подразд. 2 Переходных положений НК);
• нематериальные активы имеют свои первичные документы, утвержденные приказом Минфина от 22.11.2004 № 732, среди которых для ввода в эксплуатацию является соответствующий Акт — НА-1, а на выбывание — НА-3;
• нематериальным активам, как и основным средствам, присваиваются инвентаризационные номера (используются только в регистрах бухучета) и ведется инвентарная карточка НА-2 (п. 15 разд. ІІ Методрекомендаций № 11). Они участвуют в процессе инвентаризации (инвентаризационная опись оформляется по форме НА-4);
• если срок полезного использования не определен, то они считаются бессрочными и не подлежат амортизации;
• если срок полезного использования определен, то амортизация осуществляется прямолинейным методом. Конкретных сроков амортизации НП (С) БУГС 122 и Методрекомендации № 11 не содержат. Рекомендуем взять норму с НК: от 2 до 10 лет (пп. 138.3.4 НК). Срок амортизации можно просматривать (п. 8 разд. IV Методрекомендаций № 11);
• начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;
• ликвидационную стоимость нематериальных активов рекомендуется приравнивать к нулю (п. 7 раздела IV НП (С) БУГС 122). Таким образом, амортизация начисляется исключительно из первоначальной стоимости.

Проводки по учету нематериальных активов

На примере приобретения программного обеспечения рассмотрим учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях: