Что такое нематериальные активы
Определение и критерии нематериальных активов для учета в бюджетных учреждениях можно найти в НП(С)БУГС 122 «Нематериальные активы» и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету нематериальных активов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 № 11 (далее – Методрекомендации № 11).
Інвентаризація-2024: відповіді на гарячі запитання
Нематериальный актив – немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Критерии признания данного актива приведены в таблице ниже.
ОСНОВНЫЕ, БУХГАЛТЕРСКИЕ КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА: | ||
идентифицируемость (п. 1 разд. ІІ НП(С)БУГС 122) | немонетарность (п. 4 разд. І НП(С)БУГС 122) | нематериальность и соответствие критериям признания актива (исходя из определения актива в Законе о бухучете) |
может быть выделен или отделен от других активов | не являются деньгами, их эквивалентами или дебиторской задолженностью в фиксированной (определенной) сумме денег | не имея материальной формы может приносить экономические выгоды от использования, что контролируется организацией |
Получается, если актив (например, приобретенная компьютерная программа или лицензия на ее использование) отделен от других активов с целью использования в деятельности учреждения, то он уже является нематериальным? Нет. Методрекомендации № 11 вводят дополнительные критерии, фактически отождествляя нематериальные активы и имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности. И такие критерии отсутствуют в НП(С)БУГС 122. Назовем их дополнительными или правовыми (см. таблицу ниже).
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ, ПРАВОВЫЕ КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА: | |||||
1. Наличие исключительных имущественных прав после отчуждения актива от бывших владельцев, причем всех 3-х одновременно (ч. 2 п. 4 раздела II Методрекомендаций № 11, п. 4 Рекомендаций ГКУ *): | |||||
владение | пользование | распоряжение | |||
2. Для постановки на учет нематериальные активы должны быть законченными и заверенными соответствующими документами (данный перечень не является исчерпывающим, ч. 1 Методрекомендаций № 11, п. 4 Рекомендаций ГКУ, НСО 4**): | |||||
патент | сертификат | лицензия, лицензионный договор | договор о передаче исключительных прав интеллектуальной собственности | свидетельство | договор о создании по заказу |
3. Такие объекты как компьютерные программы, базы данных рассматриваются как объекты авторского права (произведения) (пп. «16» ч. 1 ст. 6 Закона № 2811) | |||||
*Рекомендации ГКСУ – Рекомендации относительно единых подходов к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения, приложение к письму ГКСУ от 17.09.2007 г. № 3.4-04/2055-10882; **НСО 4 – Национальный стандарт оценки № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности», утвержденный постановлением КМУ от 03.10.2007 г. № 1185; ***Закон № 2811 – Закон «Об авторском праве и смежных правах» от 01.12.2022 г. № 2811 | |||||
Наличие исключительных имущественных прав (владение + пользование + распоряжение) означает наличие у бюджетного учреждения права собственности на такой нематериальный объект и возможность распоряжения им по своей воле, независимо от воли других лиц (п. 4 Рекомендаций ГКУ).
Роз’яснення експерта допоможуть розібратися, коли та як утримувати військовий збір за новою ставкою — 5%.
Примеры нематериальных активов бюджетных учреждений
Приведем примеры тех объектов, которые подпадают под определение нематериального актива по критериям, приведенным выше, и которые часто встречаются в бюджетных учреждениях:
- компьютерная программа, изготовленная собственными силами учреждения (в т. ч. веб-сайт, база данных). Что касается веб-сайтов, то они являются разновидностью программного обеспечения исходя из определения в п. 1.3 приказа Госкомитета связи и информатизации от 25.11.2002 № 327/225;
- компьютерная программа, изготовленная по заказу учреждения или приобретенная с передачей на нее исключительных имущественных прав, имеется соответствующий договор (в т. ч. веб-сайт, база данных);
- приобретенные лицензии на осуществление определенных видов деятельности. Например, предоставление медицинских услуг коммунальными неприбыльными учреждениями. Лицензии не обязательно должны быть отпечатаны на бумажных носителях, а просто существовать как запись в ЕГР;
- зарегистрированные патенты, свидетельства на собственные разработки, в частности, права на изобретения, разработки, полезные модели, сорта растений, породы животных.
Приведенный перечень не является исчерпывающим. С общим перечнем возможных нематериальных активов можно ознакомиться в п. 3 Методрекомендаций № 11 и п. 2 разд. ІІ НП(С)БУГС 122.
Нематериальные активы и расходы на исследования
В случае самостоятельного изготовления нематериальных активов определить их стоимость не просто. Ведь в стоимость таких активов входит плата за регистрацию права на эти активы (патент, свидетельство), расходы, связанные с созданием актива (п. 9 Раздела ІІ Методрекомендаций № 11).
Сложность в том, что необходимо доказать связь расходов с созданием нематериального актива. Кроме того, расходы на исследования не признаются нематериальными активами (п. 13 Разд. ІІ Методрекомендаций № 11).
Расходами на исследования считаются запланированные исследования, которые проводятся впервые с целью получения новых научных и технических знаний (п. 4 НП(С)БУГС 122). Получается, что главный критерий, отличающий расходы на исследования от расходов на создание нематериального актива, – это их общность, отсутствие прямой привязки к определенному результату (ведь научного результата может и не быть).
Четкую границу между общими исследовательскими расходами и созданием, например, нового сорта семян или нового химического соединения, провести невозможно. В таких случаях следует отталкиваться от документации к этим процессам, которая указывает на их цель и ожидаемый результат (планы, программы научных исследований, сметы и т. п.).
Сучасні вимоги до бухгалтерів бюджетної сфери зростають, і не завжди є час слідкувати за всіма змінами у законодавстві, звітності та ревізії. Вища школа Головбуха підготувала для вас програму, яка допоможе вам стати впевненим експертом, мрією кожного керівника!
Учет компьютерных программ
Проблема учета компьютерных программ заключается в правильной классификации приобретенного объекта. Чаще всего при приобретении программного обеспечения учреждение не получает исключительных прав на него. Исключительные права учреждение будет иметь лишь если изготовило программу собственными силами, используя своих инженеров-программистов, или же ему разработали программу на заказ.
Учреждения же приобретают компьютерные программы другими путями:
- приобретение лицензии на их использование. Программу можно установить, как правило, на любой компьютер учреждения (один или несколько, количество может быть ограничено лицензионными условиями). При этом нельзя тиражировать программу, продавать третьим лицам. Речь идет о приобретении не компьютерной программы, а лишь права пользования ею (неисключительное право);
- приобретение программы как неотъемлемой части основного средства, его аппаратного обеспечения. Например, учреждение приобретает медицинский аппарат, скажем, линейный ускоритель, и вместе с ним идет разработанное под его модель программное обеспечение, которое не может работать на других устройствах. Еще одним примером является ОС Windows в так называемой OEM-версии, когда она привязана к конкретному компьютеру и может быть установлена на другой. Здесь речь идет об исключительном праве собственности только на основное средство, но не на программное обеспечение.
Как же быть в учете? По Рекомендациям ГКСУ в случае приобретения лицензии на использование программу вообще не нужно учитывать. Списывайте ее в составе расходов как приобретение услуг (п. 3 Рекомендаций ГКСУ).
В случае, если приобрели программу как неотделимую часть основного средства, внесите ее в стоимость приобретенной компьютерной техники, т.е. основных средств (п. 2 Рекомендаций ГКСУ). Данный подход нормирует и Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333 (далее – Инструкция № 333). Коды экономической классификации расходов для различных ситуаций учета программного обеспечения приведены в таблице ниже.
ВЫБОР КЭКР ДЛЯ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ | |||
Параметр учета | Учет компьютерных программ (в т. ч. веб-сайтов, баз данных) по КЭКР | ||
что приобрели | компьютерная программа с исключительными имущественными правами | право пользования компьютерной программой на условиях, определенных лицензией | право пользования компьютерной программой, не отделимой от аппаратной части |
отделимость от носителя | да | да | нет |
КЭКР | 3160 «Приобретение земли и нематериальных активов» | 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)» | 3110 «Приобретение оборудования и предметов долгосрочного пользования» |
как рассматривается программа в Инструкции № 333 | как приобретение программного обеспечения, оплата услуг по его созданию | как услуга по техническому обслуживанию и администрированию программного обеспечения | как приобретение оргтехники, компьютерной техники |
класифікація в обліку | нематериальный актив | расходы | основное средство |
Счета учета у распорядителей бюджетных средств: | |||
номер субсчета | 1211 | 8013 | 1014 |
название субсчета | «Авторское и смежное с ним права»* | «материальные затраты» | «Машины и оборудование» |
внебалансовые счета | – | 013 «Арендованные нематериальные активы распорядителей бюджетных средств»** | – |
*определен Рекомендациями ГКСУ; ** об использовании внебалансового счета в учете таких программ речь идет в письме Минфина от 28.04.2017 г. № 35220-07-24/11842. Учет ведется по стоимости, которая определена в договоре | |||
Следовательно, приобретенная компьютерная программа может учитываться как нематериальный актив, в составе основного средства или быть отнесена на расходы бюджетного учреждения.
Поради експерта допоможуть розібратися, кому й коли виплачувати премії. Убережіться від претензій ревізорів та проведіть виплати без помиок.
Примеры учета компьютерных программ в бюджетных учреждениях
Примеры тех программных продуктов, которые больше всего используются в бюджетных учреждениях и нужный вариант бухгалтерского учета для них приведены в таблице ниже.
ТИПОВЫЕ ПРОГРАММНЫЕ ПРОДУКТЫ В УЧЕТЕ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ: | ||
нематериальные активы (объекты с исключительными имущественными правами) | расходы (объекты с неисключительными имущественным правами) | основные средства (нельзя отделить от аппаратной части) |
|
|
|
Внимание: в бюджетных учреждениях нематериальными активами могут быть только объекты с одновременным наличием 3-х прав: владение + пользование + распоряжение.
Разница в учете бюджетных учреждений и предприятий
В учете предприятий все нематериальные активы в виде программных продуктов с неисключительными имущественными правами можно признать нематериальными активами и учитывать на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы». Там действует исключительно бухгалтерский подход, где решающим критерием является идентификация нематериального актива.
Определение идентификации в международных стандартах значительно шире, чем в НП(С)БУГС 122. Так, в п. 12 МСБУ 38 говорится о том, что не обязательно для признания нематериального актива иметь исключительные имущественные права на него – см. таблицу ниже.
ИДЕНТИФИЦИРОВАННОСТЬ АКТИВА по МСБУ 38* | |
а) возможность быть обособленным, то есть проданным, переданным, лицензированным, сданным в аренду, его можно отделить от объекта (примерно то же самое, что исключительные имущественные права) | б) возникает вследствие договорных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств (по описанию подходит под неисключительные имущественные права, например, лицензию на пользование программным обеспечением) |
* то же самое в п. 19 Международного стандарта бухгалтерского учета в государственном секторе 31 «Нематериальные активы» | |
Учет нематериальных активов: основные правила
Учет нематериальных активов бюджетных учреждений в целом подобен учету основных средств. Выделим главные правила такого учета:
- при приобретении нематериальный актив зачисляется по первоначальной стоимости, которая включает кроме цены приобретения также пошлину и другие расходы, связанные с его приобретением и доведением до эксплуатационного состояния. Продажа программного обеспечения на сегодняшний день облагается НДС как обычный товар (освобождение действовало до 01 января 2023 года, п. 261 подразд. 2 Переходных положений НКУ). При составлении налоговой накладной в качестве кода УКТ ВЭД используем условный код 00502 «программная продукция» (см. Справочник условных кодов товаров);
- нематериальные активы имеют свои первичные документы, утвержденные приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 732, среди которых для ввода в эксплуатацию есть соответствующий Акт – НА-1, а на выбытие - по форме НА-3;
- нематериальным активам, как и основным средствам, присваиваются инвентаризационные номера (используются только в регистрах бухучета) и ведется инвентарная карточка НА-2 (п. 15 разд. ІІ Методрекомендаций № 11). Они участвуют в процессе инвентаризации (оформляется инвентаризационная опись по форме НА-4);
- если срок полезного использования не определен, то они считаются бессрочными и не подлежат амортизации;
- если срок полезного использования определен, то амортизация осуществляется прямолинейным методом. Конкретных сроков амортизации НПСБУГС 122 и Методрекомендации № 11 не содержат. Рекомендуем взять норму из НКУ: от 2 до 10 лет (пп. 138.3.4 НКУ). Срок амортизации можно пересматривать (п. 8 разд. IV Методрекомендаций № 11);
- начисление амортизации начинается со следующего месяца за месяцем ввода в эксплуатацию;
- ликвидационную стоимость нематериальных активов рекомендуется приравнивать к нулю (п. 7 раздела IV НП(С)БУГС 122). Таким образом, амортизация начисляется исключительно с первоначальной стоимости.
Проводки по учету нематериальных активов
На примере приобретения программного обеспечения рассмотрим учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях в таблице ниже.
КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ ПО УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ | |||||
№ | Хозяйственная операция | Дт | Кт | Сума, грн | КЭКР |
Приобретение разработанного для учреждения веб-сайта | |||||
1 | получены средства на оплату услуг за разработку веб-сайта | 2313 | 5411 | 20 000,00 | – |
2 | расходы на создание веб-сайта отнесены к капитальным инвестициям в разработку нематериальных активов | 1313 | 6211 | 2000,00 | – |
3 | сайт введен в эксплуатацию | 1213 | 1313 | 20 000,00 | – |
4 | отражен перевод целевого финансирования на внесенный капитал распорядителей бюджетных средств | 5411 | 5111 | 20 000,00 | – |
5 | произведена оплата за услуги по разработке веб-сайта | 6211 | 2313 | 20 000,00 | 3160 |
6 | начислена амортизация веб-сайта исходя из срока полезного использования 5 лет за первый месяц (= 20000 /(5 × 12)) | 8014 | 1413 | 333,33 | – |
7 | в конце отчетного периода расходы на амортизацию были отнесены на финансовый результат | 5511 | 8014 | 333,33 | – |
Приобретен пакет офисных программ Microsoft Office | |||||
1 | получено финансирование на приобретение программного обеспечения | 2313 | 7011 | 15 000,00 | – |
2 | осуществлена оплата за приобретенный пакет программ | 2117 | 2313 | 15 000,00 | 2240 |
3 | признаны расходы в сумме стоимости приобретенного программного обеспечения, так как получены только неисключительные права на него (право пользования по лицензии) | 8013 | 2117 | 15 000,00 | – |
4 | в конце отчетного периода расходы на приобретение программного обеспечения были отнесены на финансовый результат | 5511 | 8013 | 15 000,00 | – |
Приобретен ноутбук с предустановленной ОС Windows (OEM-версия для ноутбука) | |||||
1 | получено финансирование из бюджета на приобретение ноутбука | 2313 | 5411 | 18 000,00 | – |
2 | получен ноутбук от поставщика с операционной системой стоимостью 3000 грн, которая была включена в стоимость ноутбука, отражены капитальные инвестиции в основные средства | 1311 | 6211 | 18 000,00 | – |
3 | уплачено поставщику | 6211 | 2313 | 18 000,00 | 1014 |
4 | введен ноутбук в эксплуатацию как основное средство | 1014 | 1311 | 18 000,00 | – |
5 | отражен перевод целевого финансирования на внесенный капитал распорядителей бюджетных средств | 5411 | 5111 | 18 000,00 | – |
6 | начислена амортизация за первый месяц ноутбука исходя из 5-летнего срока полезного использования (= 18 000 / (5 × 12)) | 8014 | 1411 | 300,00 | – |
7 | в конце отчетного периода расходы на амортизацию были отнесены на финансовый результат | 5511 | 8014 | 300,00 | – |
Учреждению подарен пакет офисных программ Microsoft Office | |||||
1 | признана стоимость финансирования на приобретение программного обеспечения | 8013 | 2117 | 15 000,00 | – |
2 | отражен доход от безвозмездно полученного программного обеспечения | 2117 | 7511 | 15 000,00 | – |
3 | в конце отчетного периода расходы на приобретение программного обеспечения были отнесены на финансовый результат | 5511 | 8013 | 15 000,00 | – |
4 | в конце отчетного периода доходы от бесплатно полученного программного обеспечения были отнесены на финансовый результат | 7511 | 5511 | 15 000,00 | – |
Учреждению подарен веб-сайт от юрлица или ФЛП | |||||
1 | отражена стоимость бесплатно полученного нематериального актива – веб-сайта (составлены акт приемки-передачи) | 1313 | 2117 | 20 000,00 | – |
2 | введено в эксплуатацию веб-сайт | 1211 | 1313 | 20 000,00 | – |
3 | отражен доход от бесплатно полученного права на веб-сайт | 2313 | 7511 | 20 000,00 | – |
4 | одновременно увеличен внесенный капитал на сумму бесплатно полученного веб-сайта | 7511 | 5111 | 20 000,00 | – |
5 | отражены кассовые расходы | 2117 | 2313 | 20 000,00 | 2240 |
6 | начислена амортизация веб-сайта исходя из срока полезного использования 5 лет за первый месяц (= 20000 /(5 × 12)) | 8114 | 1413 | 333,33 | – |
7 | одновременно в сумме начисленной амортизации признан доход | 5111 | 7511 | 333,33 | – |
8 | в конце отчетного периода расходы на амортизацию были отнесены на финансовый результат | 5511 | 8114 | 333,33 | – |
9 | признанный доход от амортизации отнесен на финансовый результат | 7511 | 5511 | 333,33 | – |
