експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Що таке облікова політика установи та навіщо вона потрібна, які елементи облікової політики мають бути у Положенні (наказі) про облікову політику, які елементи організації бухгалтерського обліку ще можна врегулювати додатково, зразок Положення про облікову політику – в цьому огляді.
Бюджетна установа має з року в рік вести прийняту облікову політику. Наказ про облікову політику – це розпорядчий документ, який затверджує Положення (наказ) про облікову політику, у якому бюджетна установа фіксує елементи облікової політики.
Облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються установою для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996, далі – Закон про бухоблік). Ці принципи, методи та процедури і є елементи облікової політики. Положення про облікову політику установи потрібне, так як національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі (далі – НП(с)БОДС) та інші документи Мінфіну передбачають кілька варіантів обліку кілька можливих варіантів щодо таких елементів, а обрати треба один і такий вибір зафіксувати.
Положення про облікову політику головного розпорядника бюджетних коштів. Воно потрібне, так як облікова політика бюджетної установи та головного розпорядника бюджетних коштів мають мати єдині підходи (п. 2 розд. І Методрекомендацій № 11). Якщо таке Положення не врегульовує облік певних об’єктів, то бюджетна установа може сама визначити потрібні методи й процедури.
Після того як наказ розроблений і затверджений наказом керівника бюджетної установи, Положення про облікову політику слід надіслати на узгодження головному розпоряднику, якому відомчо підпорядкована бюджетна установа. Якщо є певні складнощі, то можна узгодити їх з головним розпорядником до затвердження наказу в установі.
наводити ті методи оцінки, обліку та процедури щодо яких НП(с)БОДС передбачений всього лише один варіант обліку. Наприклад, одноваріантний підхід у бюджетних установах використовується щодо амортизації МНМА – лише метод 50%, щодо амортизації основних засобів – лише прямолінійний метод. Отже, згадувати про це в Положенні про облікову політику не варто;
наводити перелік НП(с)БОДС чи інших законодавчо-нормативних документів. Вони загально прийняті і використовуються всіма бюджетними установами;
наводити прізвища конкретних виконавців, матеріально відповідальних осіб. Такі особи можуть звільнитися й тоді доведеться переробляти Положення.
В першу чергу у власному Положенні про облікову політику слід врегулювати питання, які за НП(с)БОДС передбачають багатоваріантність обліку, та з якими дійсно має справу бюджетна установа. Наприклад, якщо бюджетна установа не має інвестиційної нерухомості, то й не потрібно визначати облікову політику щодо неї. Завжди при потребі можна внести зміни до Положення про облікову політику, якщо з’являється нові об’єкти обліку.
строки корисного використання – типові строки можна знайти в Додатку 1 Методрекомендацій № 11. Якщо установа з ними погоджується, то достатньо їх повторити. Якщо певних видів основних засобів в установи немає й не може бути, то можна їх не згадувати. Якщо необхідні інші строки, то треба навести обґрунтування. Обрані строки використання можна навести в окремому додатку до положення про облікову політику;
чи визначається ліквідаційна вартість та її розміри. Однак її можна й не визначати, вважати нульовою;
порядок переоцінки. Можна встановити ознаки суттєвості, за перевищення яких проводиться переоцінка відповідної групи основних засобів;
порядок визначення інвентарних номерів для ОЗ. Це код, який ставиться на основний засіб та в його інвентарну картку. Як правило, він включає номер рахунку, номер підгрупи ОЗ та порядковий номер самого ОЗ у підгрупі. Однак порядок кодування може бути будь-який;
перелік інших необоротних активів, за якими інвентарні номери не визначаються. Як правило, серед таких вказують МНМА, білизну, постільні речі та бібліотечні фонди. Для таких об’єктів, як правило, є лише номенклатурний номер самої групи. Тобто номер є, але він не індивідуальний. Такі речі, як правило, не мають індивідуальних ознак. Однак можна передбачити інвентаризаційні номери для окремих груп МНМА, наприклад комп’ютерної/офісної техніки у складі МНМА. У таку групу можна виділити комп’ютери, монітори, ноутбуки, принтери, сканери, службові мобільні телефони, якими користується установа. Причина – дані речі мають індивідуальні ознаки (у кожної є свій технічний номер).
Також інколи в обліковій політиці врегульовують облік складних основних засобів, які складаються з багатьох компонент, наприклад комп’ютерів. Їх краще всього визнавати в обліку окремими об’єктами: системний блок, монітор, клавіатура, мишка. Однак, можна й без цього, так як для вирішення даного питання цілком достатньо загальних норм НП(с)БОДС 121 «Основні засоби».
Роз’яснює НАДС: - кого преміювати чи просувати по службі під час воєнного стану; - чи встановлювати доплату за науковий ступінь; - чи враховувати досвід роботи за сумісництвом; - як оцінити результати службової діяльності; - як присвоїти ранг; - хто не має права на пенсію держслужбовця; - чи просувати по службі під час воєнного стану.
строки корисного використання – їхні типові варіанти можна знайти у Додатку 2 Методрекомендацій № 11. Обрані строки (їх можна обґрунтовано змінити) наводимо у додатку до Положення про облікову політику (можна разом з такими строками для основних засобів);
період нарахування амортизації – щокварталу чи раз на рік.
Облікова політика щодо біологічних активів
Якщо установа має сільськогосподарське виробництво, то об’єкти тваринництва та рослинництва слід обліковувати не у складі основних засобів та запасів, а як біологічні активи за НП(с)БОДС 136 «Біологічні активи», затвердженим наказом Мінфіну від 15.11.2017 р. № 943.
Облікова політика щодо запасів
Щодо запасів використовуються норми НП(с)БОДС 123 «Запаси» та розд. ІІ Методрекомендацій № 11 урегульовуються такі питання:
одиниця аналітичного обліку запасів – їхнє найменування, або однорідна група (вид);
метод оцінки вибуття запасів – ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, ФІФО;
періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів – щомісяця чи на дату здійснення операції з вибуття (див. п. 5 розд. ІІ Методрекомендацій № 11);
порядок обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) – на окремому субрахунку (один субрахунок для ТЗВ за всіма запасами) чи на окремому аналітичному субрахунку за окремими групами запасів, наприклад, окремо для сировини і матеріалів, окремо – для палива, окремо – для продуктів харчування;
порядок розподілу ТЗВ – якщо обраний для обліку ТЗВ окремий субрахунок, то можливими є два варіанти: списувати ТЗВ пропорційно витраченим запасам (тоді на кінець місяця може бути залишок за субрахунком обліку ТЗВ) або повністю розподіляти їх між тими запасами, що вибули і тими, що залишилися (тоді залишку ТЗВ на кінець не буде). Найлегший – перший варіант. Приклад розподілу ТЗВ наведений далі у наказі про зміни до облікової політики – його можна затвердити як окремий додаток до положення про облікову політику.
Також можна врегулювати питання щодо обліку питної води як продукту харчування на субрахунку 1511 «Продукти харчування». Це питання постає через те, що вода проходить у бюджетних установах за КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар», а не КЕКВ 2230 «Продукти харчування». Врегулювання цього протиріччя в Положенні про облікову політику знімає можливі питання при перевірці.
Облікова політика щодо доходів та витрат
У даному розділі Положення про облікову політику можна навести:
процедуру визначення ступеня завершеності робіт, при визнанні доходу за наданими послугами за НП(с)БОДС 124 «Доходи» (як оцінюється % завершеності – за витратами, за фактично виконаною роботою за планом тощо);
перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості, продукції, робіт, послуг. На це вказує п. 1 розділу IV НП(с)БОДС 135 «Витрати».
Інші питання, які можна додати до наказу про облікову політику
Наказ про облікову політику можна розширити та включити до нього питання організації бухгалтерського обліку. Якщо бути формальним, то такий наказ уже слід назвати Наказом про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку. Такі питання узагальнено у таблиці нижче.
ІНШІ МОЖЛИВІ ПИТАННЯ НАКАЗУ ПРО ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ
Головні структурні елементи
Що бажано передбачити
Питання організації обліку
форма бухгалтерського обліку
бюджетники використовують виключно меморіально-ордерну форму обліку, але додатково можна вказати:
назву програм, які використовуються для автоматизації бухгалтерського обліку;
частоту друкування бухгалтерських регістрів на папері, якщо це здійснюється
перелік осіб, яким надано право підпису
Такий перелік, як правило, включає керівника установи та головного бухгалтера, а також деяких з бухгалтерів, наприклад це заступник головного бухгалтера. Такі особи несуть відповідальність за достовірність таких документів та своєчасність їх складання й подання
порядок призначення матеріально відповідальних осіб
Можна або перерахувати посади таких осіб, або ж обмежитися формулюванням, що “матеріально-відповідальними особами є особи, з якими установою підписано договір про повну матеріальну відповідальність”. Як правило, це касири та комірники
аналітичні рахунки, які вводить установа для обліку потрібних операцій у робочому плані рахунків. Як правило, така деталізація здійснюється для субрахунків обліку податків і запасів. Наприклад, субрахунок для обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) – для виробничих запасів у цілому (1510) або тільки харчових продуктів (1511.0), субрахунок для обліку ПДФО 6311.1, військового збору 6311.2 тощо. Дані номери наведені як приклад. Перші 4 цифри номеру аналітичного рахунку беруться з Плану рахунків, а решту цифр номеру установа визначає собі самостійно;
графік документообігу. У ньому слід визначити за кожним первинним документом, його призначення, хто складає, хто підписує, коли й кому він надається, призначення документа тощо. Як правило, такий графік оформляють у вигляді таблиці з відповідними назвами граф;
форми самостійно розроблених/удосконалених первинних документів. Наприклад, в установі це можуть бути форма подорожнього листа службового легкового автомобіля (вони зараз не мають офіційного затвердження), акт на списання пального, форма довіреності на отримання ТМЦ, посвідчення про відрядження тощо. Однак реквізити всіх первинних документів мають відповідати вимогам ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Усі ці елементи можна розмістити у Додатках до Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку
готівкові операції
якщо установі є готівкові операції, а тому є каса, то слід визначити:
ліміт готівки в касі. Однак, якщо ліміт не визначити, то він вважається нульовим;
порядок оприбуткування готівки в касі. Однак його можна створити і як окремий внутрішній документ
облік паливно-мастильних матеріалів (ПММ)
Визначити порядок списання пального, які норми та документи для цього використовуються. Краще розробити власну форму подорожнього листа, а також вирішити питання з нормами списання ПММ для автомобілів. Для цього слід використати документи. які розроблено Мінфраструктури та ДП «ДержавтотрансНДІпроект»**.
порядок інвентаризації
слід визначитися:
зі складом інвентаризаційних комісій (краще за посадами, ніж за прізвищами конкретних виконавців);
частотою проведення інвентаризацій тих чи інших об’єктів обліку
порядок обліку подарунків
можна врегулювати питання:
документального оформлення. Акт довільної форми або акт розробленої форми й наведений у додатку;
рахунку для обліку подарунків. Наприклад, субрахунок 1518 «Інші виробничі запаси» – для подарункової продукції, 1312 «Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи» або 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби» – якщо клас подарунку відповідає необоротним активам;
кореспонденції рахунків для списання подарунків. Наприклад, це може бути Дт 8013 Кт 1518 – для подарункової продукції, Дт 5111 Кт 1311 (1312) – для необоротних активів. Подібного роду проведення бажано прописувати обліковою політикою, так як вони відсутні у Типовій кореспонденції Мінфіну***
інші питання
якщо в обліку установи виникають інші операції, то їх також слід передбачити, наприклад калькулювання собівартості наданих послуг чи виконаних робіт
* вимога обов’язково визначити порядок оприбуткування готівки в касі є у п. 12 розд. І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148. Це потрібно, якщо установою вирішено не створювати касу й користуватися виключно безготівковими способами розрахунку;
У Додатки до Положення про облікову політику варто винести таке:
строки корисного використання основних засобів – у формі таблиці (можна їх описати і у самому тексті Положення, якщо груп основних засобів небагато);
робочий план рахунків – це ті рахунки, які використовує бюджетна установа з загального Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, який затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203. Також установа могла вводити окремі аналітичні рахунки для обліку певних податків, наприклад щодо ПДВ. Також можна навести рахунки для обліку ТЗВ. Варто їх тут і описати;
кореспонденція субрахунків – цей додаток варто розробити, якщо існують певні бухгалтерські проведення, що відрізняються від типових. Наприклад, з тими ж самостійно введеними аналітичними рахунками щодо обліку податків, зокрема ПДВ.
Саме Положення та усі зміни, які вносяться до облікової політики бюджетної установи, потрібно належно оформити – підготувати Наказ про затвердження Положення про облікову політику або Наказ про затвердження змін до Положення про облікову політику.
Розпорядчий документ про облікову політику установи затверджується на весь час її діяльності, а потім до цього Положення можуть вноситися зміни з визначеного часу (п. 3 розд. ІІІ Методрекомендацій № 11).
Зміни до облікової політики
Облікова політика може змінюватися, для чого видається наказ про внесення змін до згаданого Положення про облікову політику. Внесення змін до облікової політики має бути обґрунтованим. Так, відповідно до п. 1 розд. IIIНП(с)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» та п. 3 розд. ІІІ Методрекомендацій № 11 такі зміни можливі, коли:
змінюються вимоги положення (статуту);
змінюються вимоги органу, який затверджує НП(с)БОДС (тобто Мінфіну). Зміни можуть бути пов’язані зі змінами до НП(с)БОДС, Планом рахунків державного сектору, Типовою кореспонденцією, зміни в статуті установи;
є зміни облікової політики забезпечать достовірне відображення подій або господарських операцій у фінансовій звітності суб’єкта державного сектору.
Ще до цього переліку можна додати зміни на рівні головного розпорядника бюджетних коштів.
Зразок Положення про облікову політику, наведений нижче.
