бухгалтер, експерт з питань бюджетної сфери, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Бюджетні установи хоча й знаходяться на державному утриманні, але мають право, а часто й нагальну необхідність заробляти шляхом надання платних послуг. В консультації про те, якими можуть бути ці послуги, правила їхнього надання, ціноутворення, оподаткування, застосування РРО та відображення в бухгалтерських проведеннях.
Які платні послуги можуть надавати бюджетні установи?
Платні послуги бюджетних установ, їхній перелік визначені спеціальними галузевими нормативними документами, які наведені у таблиці нижче.
НОРМАТИВКА З ПЛАТНИХ ПОСЛУГ ДЛЯ БЮДЖЕТНИКІВ
Основні галузі
бюджетної сфери
Нормативний документ, який визначає перелік можливих платних послуг
Приклади типових платних послуг, які визначені відповідним переліком
Медицина, у т.ч. вищі медичні навчальні заклади
Перелік платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров’я та вищих медичних навчальних закладах, постанова Кабміну від 17.09.1996 р. № 1138 (далі – Перелік № 1138)
Оздоровчий масаж, медогляд, стоматологічні послуг, стоматологічне протезування, корекція зору, очне протезування, судово-медична експертиза, лікування безпліддя. Лікування захворювань, які передаються статевим шляхом. Телемедицина, послуги кабінетів нетрадиційної медицини, лабораторні та діагностичні послуги, санаторно-курортне лікування. Стажування лікарів, відпрацювання пропущених без поважної причини занять у медвузах
Проведення експертизи засобів навчання, наприклад навчальних та навчально-методичних видань. Навчання студентів, курсантів, підвищення кваліфікації кадрів, приймання кандидатських іспитів, проведення науково-дослідних робіт, видання та реалізація навчальної літератури, проведення лекцій, проведення курсів, тренінгів, виробництво продукції громадського харчування, надання поліграфічних та рекламних послуг, палітурні, брошурувальні роботи, друкування, сканування, копіювання, послуги перекладу
Проведення експертизи засобів навчання, наприклад навчальних та навчально-методичних видань. Консультаційні послуги, розробляти програми, стратегії, концепції розвитку регіонів, громад, підприємств, організацій, надавати поліграфічні та рекламні послуги, надавати дистанційні інформаційні послуги, виготовляти рекламну й поліграфічну продукцію
Проведення вистав, театральних і музичних заходів, показ фільмів, інформаційно-бібліотечне обслуговування, прокат музичних інструментів, копіювання, виготовлення фонограм, обслуговування екскурсійних груп
Вищенаведений перелік вище претендує на вичерпність. Існує й одна універсальна послуга, яка дозволена бюджетним установам – це послуга оренди. Її правила визначаються Законом «Про оренду державного і комунального майна» від 03.10.2019 р. № 157 (далі – Закон № 157). Надавати в оренду самостійно бюджетна установа може тільки до 400 кв. метрів (ч. 2 ст. 4 Закону № 157). Якщо треба здати більше, то орендодавцем стає Фонд держмайна або управління комунальним майно місцевої ради, якщо установа фінансується з місцевого бюджету. У такому разі вона отримує тільки свою частку від орендної плати. Є послуга оренди і у наведених вище переліках.
Для освітніх закладів ще можливе й визначення додаткових переліків платних послуг місцевими радами, які є засновниками таких освітніх закладів (ч. 3 ст. 78 Закону «Про освіту» від 05.09.2017 р. № 2145, далі – Закон про освіту).
З огляду на ці переліки стає зрозумілим, що кожна галузь бюджетної сфери має свою специфіку, тому абсолютних правил одних для всіх тут не буде, хоча певні загальні правила дотримуються. Про них – далі в консультації.
Питання вилучення зароблених бюджетною установою коштів
Не завжди зароблені кошти бюджетна установа може залишити собі. Так, існує пропорційний розподіл коштів, які зароблені від послуг оренди державного майна: 50% до доходу спецфонду держбюджету і 50% стають власними надходженнями установи (пп. «10» ч. 3 ст. 29 Бюджетного кодексу України, далі – БКУ). Якщо бюджетна установа знаходиться на утриманні місцевої ради, то остання може повністю звільнити установу від перерахування зароблених коштів у місцевий бюджет або встановити в іншій частці, наприклад 70/30. Як правило, це роблять для закладів освіти.
Таким чином, питання перерахування зароблених коштів до державного чи місцевого бюджету індивідуальне для галузі й конкретної установи і на конкретній території. Є ще загальні звільнення всіх, наприклад згідно п. 6 ст. 79 Закону про освіту кошти, як отримали заклади освіти як плату за навчання, підготовку й перепідготовку, підвищення кваліфікації кадрів, надання додаткових освітніх послуг, до державного чи місцевого бюджету не вилучаються. По іншим послугам на прикладі закладів освіти – треба, щоб вони були або в Переліку № 796, або в переліку платних послуг від місцевої ради. Тоді всі кошти можна залишати на потреби установи.
Напрями витрачання платних послуг бюджетних установ
Надходження від надання платних послуг бюджетних установ формують їхній спеціальний фонд. Для збереження неприбуткового статусу бюджетної установи усе витрачання коштів має бути пов’язано з її статутною діяльністю, витратами з оплатою праці й розвитком. Однак більш детально це питання визначено ст. 13 БКУ. У ній існує класифікація власних надходжень бюджетної установи:
група 1 – плата за послуги основної діяльності (плата за послуги з основної діяльності, надходження від додаткової господарської діяльності, плата за оренду майна). У абз. 21 ст. 13 БКУ знаходиться перелік напрямів використання цих власних надходжень у залежності від підгрупи. Наприклад, надходження від послуг основної діяльності – тільки на покриття витрат, пов’язаних з основною діяльністю. У першу чергу фінансується погашення боргів з оплати праці, ЄСВ, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв (абз. 1 ч. 9 ст. 51 БКУ);
група 2 – інші джерела (благодійні внески, гранти, дарунки).
Якщо бюджетна установа заробляє за рахунок платних послуг, то бюджетні асигнування їй не зменшуються.
Ціноутворення платних послуг бюджетних установ
Ціноутворення платних послуг має дві особливості:
ціни платних послуг мають узгоджуватися з вищестоящим розпорядником бюджетних коштів, від якого установа отримує фінансування. Бюджетна установа складає самостійно перелік послуг і прейскурант цін на платні послуги. Потім, якщо це місцевий бюджет, то тоді узгодження має бути фінансовим управлінням та в цілому з виконавчим комітетом місцевої ради, який виносить тарифи на затвердження уже до самої місцевої ради. Самі ж ціни бюджетна установа визначає самостійно;
бюджетні установи не можуть займатися комерційною торгівельною діяльністю. Це значить, що вони не можуть встановлювати торговельну націнку (прибуток) і купувати товари дешевше й потім продавати їх дорожче. Інакше – це порушення умов неприбуткового статусу бюджетної установи. Це стосується й послуг громадського харчування, тому до їхнього ціноутворення слід підходити обережно, навіть якщо громадське харчування наявне у згаданих переліках. Можливими виходами з ситуації, якщо така торговельна діяльність бюджетній установі потрібна, – це здавання приміщення їдальні в оренду закладу громадського харчування або створення підприємства, засновником якого може бути бюджетна установа.
Щодо самого процесу ціноутворення, то бюджетні установи мають керуватися відповідною нормативкою для їхньої галузі, якщо вона створена. Наприклад, існують для:
Увага: Бюджетні установи самі визначають ціни на платні послуги.
Якщо відсутня спеціалізована нормативка з формування собівартості, то слід керуватися загальним бухгалтерськими принципами з формування собівартості послуг. Також рекомендується бюджетній установі мати Положення про платні послуги, яке має визначати правила калькулювання платних послуг, центри витрат, бази розподілу загальногосподарських витрат, зв’язок з колективним договором, а також соціальні й господарські цілі використання надходжень від них.
З оподаткуванням знову ж у кожній бюджетній галузі буде своя специфіка. Загальні правила:
надання платних послуг бюджетних установ не позбавляє їх статусу неприбуткових організацій. Це не є порушення умов неприбутковості п. 133.4 Податкового кодексу України, далі – ПКУ, якщо весь прибуток отриманий від таких послуг використовується виключно на зарплати працівників таких установ, а також реалізацію статутної мети функціонування даної установи, її розвитку (перелік напрямів використання власних надходжень бюджетних установ визначений ст. 13 БК). Це умова № 1. Умовою №2 є наявність напрямів витрачання цих коштів у затвердженому кошторисі бюджетної установи та його дотримання. На обидвох умовах неодноразово підкреслювали у своїх консультаціях податківці, наприклад ІПК ДФС від 02.04.2019 р. № 1385/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 06.12.2018 р. №5114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Дані умови зберігаються і при реорганізації бюджетних установ у КНП. Кошторис тільки заміняється фінансовим планом;
сплачувати податок на прибуток з отриманого доходу від надання платних послуг теж не потрібно. Звичайно, якщо не був порушений неприбутковий статус;
питання сплати ПДВ визначається ПКУ й напряму не залежить від наведених раніше переліків платних послуг. Загальне правило реєстрації платником ПДВ – обсяг оподатковуваних операцій за 12 місяців перевищує 1 млн грн. Кожній бюджетній установі треба самостійно проаналізувати ПДВ-статус тих платних послуг, які у ній надаються чи планують впроваджуватися як нові. Універсальності для бюджетних установ немає й різниця є між закладами початкової освіти й вищої освіти, між освітою і культурою і т.д.
Наведемо декілька прикладів щодо ПДВ й платних послуг бюджетних установ. Для медзакладів ПДВ-статус платних послуг визначається не Переліком № 1138, а пп. «а»-«о» пп. 197.1.5 ПКУ. Ті послуги, які потрапили в цей перелік, наприклад послуги масажу, косметологічної допомоги зараховуються в базу оподаткування цим податком. Інші ж послуги з охорони здоров’я (таких переважна більшість) мають звільнення від ПДВ.
Увага: Універсальних правил обкладання ПДВ платних послуг бюджетних установ немає, тому кожну послугу слід аналізувати окремо за вимогами ПКУ
Інший приклад: послуги з надання харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров’я – мають статус «без ПДВ» (пп. «г» пп. 197.1.7 ПКУ). Однак послуги харчування у закладах вищої освіти уже такого звільнення не мають і обкладаються ПДВ 20%. Які послуги вважати охороною здоров’я визначає МОЗ (ІПК ДФС від 15.10.2019 р. № 762/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Ще один приклад: послуги з освіти мають звільнення від ПДВ (будь-яка освіта, у т.ч. вища, пп. 197.1.2 ПКУ). Однак послуги зі здавання майна в оренду навчальним закладом уже стають об’єктом оподаткування ПДВ.
Платні послуги бюджетних установ та РРО
Частина платних послуг бюджетних установ потрапляє під послаблення щодо використання касових апаратів. Наприклад, за Постановою Кабміну від 23.08.2000 р. № 1336 дозволено використовувати КОРО та РК замість РРО:
буфетам у закладах вищої освіти – при продажу страв, торгівлі безалкогольними напоями;
військовими гарнізонами і містечками, також військовими частинами, які розташовані у селах – при роздрібній торгівлі, громадському харчуванні, побутовому обслуговуванні;
бібліотекам – щодо послуг, які вони надають. Цей перелік не уточнюється, тому поширюється на всі послуги бібліотек, які відповідають їхній статутній діяльності.
Також є повне звільнення від РРО, КОРО та РК для торгівлі:
