За НП(с)БОДС 123 до запасів відносимо активи, які установа обліковує, аби:
реалізувати, розподілити чи передати в майбутньому;
використати в процесі діяльності;
використати як сировину для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг.
В обліку запаси розподіляються за однорідними групами (підгрупами). Кожній групі (підгрупі) відповідає окремий cубрахунок бухгалтерського обліку.
Так, виробничі запаси розподілені за підгрупами:
1511 «Продукти харчування»;
1512 «Медикаменти та перев’язувальні засоби»;
1513 «Будівельні матеріали»;
1514 «Паливно-мастильні матеріали»;
1515 «Запасні частини»;
1516 «Тара»;
1517 «Сировина і матеріали»;
1518 «Інші виробничі запаси».
Облік біологічних активів ведемо за новими правилами на окремих субрахунках за умови, що ці активи обліковують за НП(с)БОДС 123, а не 136. Для їхнього обліку використовуються субрахунки:
1713 «Поточні біологічні активи рослинництва»;
1714 «Поточні біологічні активи тваринництва».
Є запаси і в групі нефінансових активів, яка теж поділяється на підгрупи. Облік запасів у бюджетних установах здійснюється за субрахунками:
1811 «Готова продукція»;
1812 «Малоцінні швидкозношувані предмети» (МШП);
1814 «Державні матрезерви й запаси»;
1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу»;
1816 «Інші нефінансові активи».
Якщо запаси на зберіганні, то вони обліковуються на позабалансовому субрахунку 021, якщо їх викрали чи вони зіпсувались – на 073.
Облік запасів правильний тоді, коли:
їхню вартість можна достовірно визначити;
установа у майбутньому отримає економічну вигоду від їхнього використання або вони мають потенціал корисності.
Специфіка бюджетної установи полягає у тому, що вона планує та здійснює видатки, реєструє бюджетні й фінансові зобов’язання, використовуючи коди економічної класифікації видатків (КЕКВ). Тож спершу слід з’ясувати, за яким КЕКВ запланувати кошти для придбання запасів.
Якщо придбаваються активи, які обліковуються за субрахунками:
1513-1518, 1812, 1814-1816 – використовуються КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар»;
1511 – КЕКВ 2210 або КЕКВ 2230 «Продукти харчування»;
1512 – КЕКВ 2210 або КЕКВ 2220 «Медикаменти та перев’язувальні матеріали».
Облік запасів передбачає узагальнення на субрахунках бухгалтерського обліку не лише їхньої первісної вартості, а й витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, доведення їх до придатного для використання стану. Якщо ці витрати не входять до ціни активу під час його придбання, облік ведемо за вищевказаними субрахунками, але оплату послуг сторонніх організацій з транспортування, навантаження, розвантаження чи інших послуг проводимо за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)».
Якщо установа не є платником ПДВ, суму цього податку теж включаються до первісної вартості активу. Установа – платник ПДВ обліковує запаси, які придбали за кошти спецфонду, без врахування ПДВ. Тобто податок не включаються до вартості активу, а відносимо до податкового кредиту. Видатки на сплату цього податку плануються за КЕКВ 2800, а в бухгалтерському обліку відображаються на субрахунку 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами».
Запаси оприбутковують за відповідними субрахунками за первісною вартістю. Порядок формування первісної вартості залежить від способу їхнього отримання.
Якщо установа товарно-матеріальні цінності (ТМЦ), які відповідають критеріям визнання запасів, придбала, то їхньою первісною вартістю є собівартість придбаних ТМЦ плюс витрати на доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання. Тобто первісна вартість включає безпосередню вартість активу, суму податків, які не відшкодовують, транспортно-заготівельних й інших витрат.
Облік запасів у разі їхньої безоплатної передачі буде іншим. Якщо установа отримала ТМЦ від:
бюджетної установи, держоргану чи органу місцевого самоврядування – первісною вартістю буде балансова вартість запасів за даними бухгалтерського обліку передавача;
юридичної чи фізичної особи – первісною вартістю є справедлива вартість на день отримання. Облік запасів в бюджетних установах проводимо після отримання від комісії акту оцінки, у якій зазначено їхню справедливу вартість. Якщо вони створені власними силами, первісною вартістю буде виробнича собівартість, яка формується за правилами НП(с)БОДС 135 «Витрати».
У будь-якому випадку слід враховувати супутні витрати. Наведемо їх у таблицінижче.
ФОРМУВАННЯ ПЕРВІСНОЇ ВАРТОСТІ ЗАПАСІВ
Вид витрат
Спосіб отримання
придбані
отримані безоплатно
створені власними силами
ввізне мито (на запаси, ввезені з інших країн)
+
+
–
непрямі податки, які не відшкодовуються (ПДВ, акцизний збір)
+
+
–
транспортно-заготівельні витрати
+
+
–
інші витрати на придбання (отримання) ТМЦ
+
+
–
витрати з доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання
+
+
+
прямі витрати установи на створення, виробництво
–
–
+
загальновиробничі витрати установи (змінні і постійні розподілені)
–
–
+
Облік ТЗВ щодо запасів
Запаси обліковуються за найменуванням або однорідною групою чи видом ТМЦ. Відповідно облік запасів буде поштучним або груповим.
Коли установа придбала один вид цінностей, вартість одиниці запасів визначається діленням первісної вартості на кількість одиниць (штук, кілограм, грам, центнерів, літрів). Якщо установа придбала кілька видів цінностей, їй слід правильно розподілити транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ).
НП(С)БОДС 123 визначено два способи обліку ТЗВ:
варіант 1 – ТЗВ включаються з усіма витратами, понесеними на їхнє придбання, до складу первісної вартості придбання запасів. Цей підхід використовується, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. Його перевага – точність. Недолік – розподіл треба робити за кожним придбанням ТМЦ. Даний метод підходить, якщо операції з придбання ТМЦ поодинокі;
варіант 2 – ТЗВ відображаються на окремому субрахунку, якщо вони пов’язані з доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів. Цей метод найзручніший, якщо придбання ТМЦ установою здійснюється часто. Перевага цього методу – розподіл (списання ТЗВ) здійснюється лише в кінці періоду (місяця, кварталу). Недолік – менша точність, так як усі ТЗВ за цілою групою запасів обліковуються в одному «котлі» – субрахунку обліку ТЗВ.
Можна також застосовувати обидва підходи, але для різних груп запасів. Наприклад, для придбання сировини, матеріалів, паливно-мастильних матеріалів та інших виробничих запасів – варіант 2. А для придбання МШП – варіант 1. Вибір обраного варіанту треба внести до Положення про облікову політику установи.
створити аналітичний рахунок з обліку ТЗВ за потрібною групою. Наприклад, 1517.1 «ТЗВ з доставки сировини і матеріалів», де обліковуються ТЗВ тільки, пов’язані з сировиною та матеріалами.
Номер рахунку особливого значення в обліку не грає – головне, це виокремити ТЗВ на окремий субрахунок чи аналітичний рахунок.
Якщо обрано метод обліку на окремому субрахунку(варіант 2), то щомісяця їхня сума розподіляється:
пропорційно вартості запасів, які установа використала, передала чи реалізувала у звітному місяці. У такому разі на субрахунку обліку ТЗВ можливий залишок на кінець місяця. Такий розподіл можна здійснити на основі використання середнього % ТЗВ;
або між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, які використала, передала чи реалізувала у звітному місяці. У цьому разі залишку ТЗВ на субрахунку їхього обліку на кінець місяця немає, адже уся сума буде розподілена. Розподіл здійснюється за складеною пропорцією.
З цих двох підходів краще обирати саме перший – на основі середнього % ТЗВ, адже за другим підходом практично нівелюється перевага використання окремого субрахунку.
Середній відсоток ТЗВ визначається за формулою:
Середній % ТЗВ
=
(ТЗВ на поч.+ ТЗВ за місяць)×100%
(запаси на поч. + запаси, що надійшли за місяць)
У даній формулі ТЗВ на поч. та ТЗВ за місяць – це відповідно залишок за субрахунком обліку ТЗВ та оборот за Дт за даним субрахунком.
Сума ТЗВ, які слід списати за місяць з субрахунку їхнього обліку визначається за формулою:
ТЗВ, що слід списати
=
Запаси, що вибули за місяць ×Середній % ТЗВ
Якщо запаси, які були придбані протягом місяця вибувають не повністю, то частина ТЗВ за ними залишається у залишку.
Вибуття запасів
В обліковій політиці бухгалтер прописує для кожного виду ТМЦ метод його оцінки у разі вибуття. Якщо матцінності однакового призначення й з аналогічними умовами використання, в обліковій політиці для них потрібно визначити один із трьох методів на вибір:
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
середньозваженої собівартості;
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Вибуття МШП відображаються у меморіальному ордері 10 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення МШП». Облік продуктів харчування та їхнього вибуття відображаються у м/о 12 «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування», а усіх інших запасів (крім МШП і продуктів харчування) – у м/о 13 «Накопичувальна відомість витрачання виробничих матеріалів».
отримання та передачі ТМЦ** (розподілення, внутрішнього переміщення (внутрівідомчої безоплатної передачі) матеріальних цінностей в межах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної чи комунальної) власності;
отримання ТМЦ як гуманітарної допомоги, дарунка, безповоротної допомоги
надходять від постачальників або від переробників з переробки на стороні; відповідають критеріям визнання запасів, але раніше не були відображені в балансі;
отримані від ліквідації та розбирання необоротних активів.
для обліку матеріалів, продуктів харчування, готових виробів та інших запасів на складі (за винятком дорогоцінних металів для протезування та медикаментів і перев’язувальних засобів)
для відображення характеристики ТМЦ кожного номенклатурного номера, що знаходиться в місцях зберігання (бланк ярлика заповнюється матеріально відповідальною особою на кожний номенклатурний номер ТМЦ та прикріплюється до місця їхнього зберігання)
**тут і далі під ТМЦ розуміються лише ті, матеріальні цінності, які визнані чи можуть бути визнані в обліку як запаси;
*** зведені облікові документи – документи, які складаються для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів (ст. 9 Закону «Про бухоблік»)
До 2021 року також діяли окремі форми для обліку МШП, затверджені наказом Мінстату від 22.05.1996 р. № 145. Зараз наказ недіючий, тому для обліку МШП потрібно використовувати ті ж самі форми, що й для обліку інших запасів, тобто з Порядку № 431 (про це свідчить п. 1 ч. 5 Порядку № 431, у якому МШП згадуються при описі порядку використання накладної (вимоги)). Однак за бажання бюджетні установи можуть і далі використовувати ці спеціалізовані форми для МШП, але затвердити їх наказом про облікову політику або іншим внутрішнім документом (самі бланки можна навести у Додатку до такого наказу). Тоді спеціалізовані форми обліку МШП можуть бути такі:
МШ-1 «Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)»;
МШ-2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
МШ-3 «Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)»;
МШ-4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні»;
МШ-6 «Особова картка №__ обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
МШ-7 «Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів».
Ще один варіант – розробити власні форми обліку для певних груп запасів, тих же МШП.
Приклад 1 (попередня оплата). Придбання запасів бюджетною установою на умовах попередньої оплати. Придбано будівельні матеріали на суму 36000 грн, у т.ч. ПДВ. ТЗВ склали 500 грн (перевізник – неплатник ПДВ). Ситуації розглянемо для двох випадків:
Приклад 2 (післяплата). Розглянемо ту ж саму ситуацію, що й у прикладу 1, але оплата здійснюється після отримання будівельних матеріалів. Теж 2 випадки:
бюджетна установа – неплатник ПДВ;
бюджетна установа – платник ПДВ.
Бухгалтерські проведення до даного прикладу наведені у таблиці нижче.
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Якщо бюджетна установа – неплатник ПДВ
отримано й оприбутковано будівельні матеріали
1513
6211
36000
відображені ТЗВ
1519*
6211
500
сплачено постачальнику за будівельні матеріали**
6211
2313
36000
сплачено перевізнику**
6211
2313
500
Якщо бюджетна установа – платник ПДВ
отримано й оприбутковано будівельні матеріали
1513
6211
30000
відображений податковий кредит з ПДВ на основі зареєстрованої постачальником податкової накладної
6311
6211
6000
відображені ТЗВ
1519*
6211
500
сплачено постачальнику за будівельні матеріали**
6211
2313
36000
сплачено перевізнику**
6211
2313
500
*1519 – субрахунок для обліку ТЗВ, введений Положенням про облікову політику бюджетної установи;
** оформляється бухгалтерською довідкою
Приклад 3 (безплатне отримання запасів). Установа отримала безплатно продукти харчування на суму 25000 грн (гуманітарна допомога). Бухгалтерські проведення до даного прикладу наведені у таблиці нижче.
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
отримано й оприбутковано від дарувальника продукти харчування, які надійшли як безповоротна допомога (гуманітарна допомога)
1511
2117
25000
відображений дохід за необмінною операцією
2313
7511
25000
збільшення реєстраційного рахунку списано на розрахунки з дарувальником
2117
2313
25000
віднесено на фінановий результат виконання кошторису звітного періоду дохід, отриманий від необмінних операцій
7511
5511
25000
Приклад 4 (використання запасів). Установа використала продукти харчування у їдальні на суму 7100 грн, у т.ч. ТЗВ. Бухгалтерські проведення до даного прикладу наведені у таблиці нижче.
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Продукти харчування списані на матеріальні витрати установи
8013
1511
7000
Списана частина ТЗВ на основі середнього відсотка ТЗВ
8013
1519
100
Витрати віднесені на фінансовий результат виконання кошторису
5511
8013
7100
Приклад 5 (оприбуткування лишків запасів після інвентаризації). Внаслідок інвентаризації виявлені будівельні матеріали на суму 3000 грн. Бухгалтерські проведення до даного прикладу наведені у таблиці нижче.
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
збільшено реєстраційний рахунок та визнано дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі
2313
7112
3000
збільшення реєстраційного рахунку віднесено на умовні розрахунки (субрахунок 2117 у даному випадку використовується як транзитний)
2117
2313
3000
оприбутковано надлишок будівельних матеріалів
1513
2117
3000
доходи від оприбуткування лишків віднесені на фінансовий результат кошторису звітного періоду
