бухгалтер, експерт з питань бюджетної сфери, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Обовʼязковий контроль нарахування зарплати убереже бухгалтера від штрафів. Розкажемо, як заробітна плата у бюджетній установі та ОМС перевіряється аудиторами та які професійні «секрети» застосовують аудитори («ревізори»).
Зарплата у бюджетній установі та ОМС – одна з найризикованіших ділянок, де під час аудиту фінансово-господарської діяльності установи державні аудитори («ревізори») завжди знаходять помилки і встановлюють порушення законодавства.
аналіз дотримання норм трудового законодавства і положень колективного договору;
перевірка бухгалтерських і кадрових документів.
Порушення, як правило, бувають, через:
неуважність бухгалтера чи кадровика, який допустив невідповідність даних у зіставлених документах або ж помилці в одному з документів;
незнання бухгалтером чи кадровиком певних норм законодавства або змін у ньому;
свідомі помилки. Це не обов’язково з певним корисним підтекстом. Помилка може бути допущена, аби спростити певний розрахунок чи відсутність певного документа;
своєрідне й спірне трактування аудиторами певних правил трудового законодавства. Таке теж буває. І це може стати предметом подальшого судового оскарження результатів перевірки.
Розглянемо ж типові помилки, які часто «риють» державні аудитори, або ж «ревізори», як їх часто все ще називають бухгалтери бюджетних установ за колишньою назвою професії перевіряючих.
Перевірка нарахування зарплати у бюджетній установі та ОМС – як діють аудитори
Багато порушень, які виявляє аудиторська перевірка заробітної плати, пов’язані зовсім не із заплутаними нормами законодавства чи незрозумілими нововведеннями, а зі звичайною необачністю. Тому аудитори приділяють значну увагу пошуку саме таких прикрих помилок. Допомагають їм у цьому часто не глибокі знання та практичний досвід, а внутрішні інструкції, певні «шаблони», які вони отримують для проведення перевірок. Як правило, типові порушення виявляють не в одній установі, а у багатьох. Якщо навіть ніяких інструкцій «згори» аудитори не отримали, то вони мають доступ також до результатів минулих перевірок і не одної установи, і не в одному регіоні. Як наслідок, вони ще до перевірки можуть підготуватися й виписати собі типові помилки, які можна спробувати надалі знайти. Займатися такими загальними питаннями може керівник даної групи аудиторів, які прийшли на перевірку.
Які документи вивчають аудитори
Аудитори, аби перевірити відповідність та зіставність усіх зарплатних документів, які установа надала для контролю, старанно вивчають:
штатні розписи, тарифікаційні списки, табелі обліку робочого часу, розрахункові листи з зарплати;
накази про прийняття на роботу, підвищення в посаді, переведенні за посадами, підрозділами, накази про преміювання та інші розпорядчі документи керівника установи щодо працівників. Особлива увага аудиторів спрямована на дати наказів та дати початку змін у трудових відносинах працівників, тарифікацію (присвоєння посадових окладів);
накази про відпустки, пов’язані заяви працівників та подані підтвердні документи, якщо вони мали бути. Наприклад, копії свідоцтв про народження дітей, якщо мова йде про відпустку на дитину;
особові картки обліку кадрів працівників установ/закладів (типова форма № П-2), положення посадових інструкцій;
умови колективного договору, локального положення про оплату праці та преміювання;
правила внутрішнього трудового розпорядку, графіки роботи конкретних працівників. І не тільки у даній установі, але й з основного місця роботи сумісників (слід подбати, аби сумісники заздалегідь їх надали);
документи про присвоєння/підтвердження кваліфікаційних категорій, накази про присвоєння/підтвердження категорії, документи-підстави для нарахування доплат і надбавок (дипломи про вчені звання, наукові ступені тощо), про результати атестації робочих місць за умовами праці, підвищення у зв’язку зі шкідливими умовами праці, висновки якості атестації робочих місць за умовами праці тощо.
Усі ці документи працівники Держаудитслужби сумлінно зіставляють та звіряють з вимогами чинних нормативно-правових актів з оплати праці.
Приклад 1. Оплата працівнику часу, який він фактично не відпрацював
Впродовж звітного місяця працівник двічі запізнювався на роботу на 2 год, позаяк перебував у суді. Копія виклику на судове засідання працівника збереглася у його особовій справі. Однак зарплату працівникові за звітний місяць бухгалтер установи нарахував у повному обсязі. У табелі обліку робочого часу теж показали весь робочий день, але ж у виклику на судове засідання вказані не тільки дата, але й час судового засідання.
Це типовий тип порушення, яке виявляють аудитори. Будь-який документ чи встановлена обставина, яка доводить, що працівник не міг бути у той час чи день на роботі, – це умова зменшення кількості відпрацьованих годин у табелі обліку робочого часу. Посадовий оклад відповідає нормі оплати праці працівника відповідно до його кваліфікації, спеціальності, штатного розпису. І дана норма встановлюється за місяць та виражається в годинах. І якщо норма не виконана, то оплата за окладом має бути пропорційною відпрацьованому часу. Наприклад, якщо працівник відпрацював фактично 158 год з 160 год (норма), то йому має бути нараховано 158/160 окладу. А це ще й впливає на нараховані доплати і надбавки, які мають прив’язку до окладу.
Встановити відсутність працівника у певний час можна не лише за судовими документами, це може бути ще:
певна заява самого працівника, коли він відпрошувався з роботи на певний офіційний захід тощо;
встановлення обставини відсутності працівника у місті чи країні взагалі. Наприклад, це стосується викладачів закладів вищої освіти, які у період між першим і другим семестром під час студентських канікул можуть відбути на відпочинок в іншу місцевість чи іншу країну. Аудитори можуть подати запит на отримання інформації від Державної міграційної служби. У такому разі мала бути оформлена відпустка за власний рахунок.
Якщо працівника не було на робочому місці упродовж декількох годин – запізнився на роботу на декілька годин, перебував у суді тощо, то оплачувати відпрацьовані години у цей день потрібно виходячи із розрахованого годинного заробітку працівника.
Приклад 2. Завищення посадових окладів
Впродовж періоду, що перевірявся, бухгалтер апарату управління місьської ради нарахував і виплатив завищену зарплату трьом службовцям ради. Причина – технічна помилка при перенесенні розміру окладів зі Схеми окладів, встановленої КМУ. Як наслідок, для цих працівників також були завищені витрати на оплату часу щорічних основних відпусток та матеріальної допомоги на оздоровлення.
Щодо працівників інших бюджетних установ, то при нарахування зарплати зараз треба керуватися зокрема такими документами:
працівникам 1-25-го тарифних розрядів з оплатою праці за ЄТС – постанова КМУ від 30.08.2002 р. № 1298. Тарифний розряд з 01 січня 2024 року не змінювався й залишається й залишається однаковим і впродовж січня-листопада 2024 року;
робітникам, зайнятим обслуговуванням органів виконавчої влади, місцевого самоврядування та їхніх виконавчих органів, органів прокуратури, судів та інших органів – наказ Мінекономіки від 23.03.2021 р. № 609;
працівникам патронатних служб у держорганах, системі правосуддя, працівникам держорганів, які виконують функції з обслуговування, і працівникам Управління адмінбудинками Господарсько-фінансового департаменту Секретаріату КМУ, Державного управління справами, Управління справами Апарату ВРУ – постановою КМУ від 24.12.2019 р. № 1112.
При нарахуванні зарплати працівникам бюджетної сфери треба ретельно співставляти оклади, які використовуються з відповідними значеннями у нормативних документа, перевіряти, аби не було якихось змін у цих документах. За наявності змін треба вчасно оновити внутрішні документи бюджетної установи та, головне, використовувати нові значення посадових окладів.
Приклад 3. Виплата доплати за шкідливі умови праці без атестації робочого місця
Впродовж періоду, що перевірявся, бухгалтер установи зайво нарахував та виплатив доплату за шкідливі умови праці працівникам, за робочими місцями яких установа не проводила атестацію. Також цим працівникам бухгалтер нарахував та виплатив зарплату за час перебування у додаткових відпустках за шкідливі умови праці.
Звичайно, це є грубим порушенням законодавства. Адже підвищену оплату праці встановлюють лише на важких роботах, на роботах зі шкідливими і небезпечними умовами праці, на роботах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров’я (ст. 100 Кодексу законів про працю, далі – КЗпП).
Доплачувати слід лише на робочих місцях, на яких працівники виконують роботи, які передбачають галузеві переліки робіт з важкими та шкідливими/особливо важкими та особливо шкідливими умовами праці у розмірі:
4%, 8%, 12% посадового окладу – на роботах з важкими та шкідливими умовами праці;
16%, 20%, 24% посадового окладу – на роботах з особливо важкими та особливо шкідливими умовами праці.
Конкретні розміри доплат за роботу зі шкідливими і важкими умовами праці потрібно визначати за результатами атестації робочих місць і оцінки умов праці відповідно до Типового положення про оцінку умов праці на робочому місці, яке затверджене постановою Держкомпраці СРСР і Секретаріату ВЦРПС від 03.10.1986 р. № 387/22-78 від № 387 (далі – Постанова № 387).
Доплати треба встановлювати лише на конкретних робочих місцях і нараховувати тільки за час фактичної зайнятості відповідних працівників на роботах зі шкідливими умовами праці (п. 1.7 Типового положення, яке затверджує Постанова № 387, лист Мінсоцполітики у листі від 18.11.2014 р. №523/13/116-14).
Щодо щорічної додаткової відпустки за роботу зі шкідливими і важкими умовами праці, то підставою, аби її надати, є, насамперед, наявність професії/посади або виконуваної роботи у списку з постанови КМУ від 17.11.1997 р. № 1290. Цей список визначає, зокрема, конкретні професії та посади і максимальну тривалість щорічної додаткової відпустки. Конкретну ж тривалість щорічної додаткової відпустки встановлюють у колективному чи трудовому договорі залежно від результатів атестації робочих місць за умовами праці.
Віднести роботи до категорії зі шкідливими та важкими умовами праці та, відповідно, встановити працівникам доплати і надати додаткову оплачувану відпустку за роботу зі шкідливими і важкими умовами праці зможете лише за результатами атестації відповідних робочих місць за умовами праці. Аби атестувати робочі місця за умовами праці, слід керуватися:
Без результатів атестації робочих місць за умовами праці неможливо стверджувати про шкідливість та небезпечність факторів виробничого середовища на робочому місці працівника. А отже, неправомірно встановлювати доплату та надавати додаткову оплачувану відпустку за шкідливі та важкі умови праці.
Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій, яке затверджене постановою КМУ від 28.06.1993 р. № 43 (далі – Положення № 43).
Однак обидва вищезгадані документи втратили чинність, але вони містили однакову за своєю суттю норму: «керівники державних підприємств, установ, організацій, їхні заступники, керівники структурних підрозділів державних підприємств, установ, організацій (цехів, відділів, лабораторій тощо) та їхні заступники не мають права працювати за сумісництвом».
Враховуючи зазначену обставину, з грудня 2022 року всі зазначені у ситуації працівники мають право працювати за сумісництвом, якщо таке правом для них не обмежене колективним договором. То ж і головний бухгалтер бюджетної установи може зараз за сумісництвом бути, наприклад, касиром чи кадровиком.
Однак особи, які уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, не мають права працювати за сумісництвом (ч. 1 ст. 25 Закону «Про запобігання корупції» від 14.10.2014 р. № 1700, далі – Закон № 1700). Такими зокрема є поліцейські, посадові та службові особи СБУ, прокуратури (їхній повний перелік є у ч. 1 ст. 3 Закону № 1700). Виняток – це викладацька, наукова і творча діяльність, медична практика, інструкторська та суддівська практика зі спорту. Виходить, що керівники бюджетних установ теж можуть працювати за сумісництвом, якщо не підпадають під дану норму антикорупційного закону, тобто не є такими, що виконують функції держави або місцевого самоврядування.
При нарахуванні зарплати працівникам бюджетної сфери варто уважно перевірити, чи мають вони право працювати в установі. Це може стосуватися не лише працівників, які неправомірно працюють за сумісництвом, а й, наприклад, працівників із неналежно оформленими трудовими відносинами. Тож періодично треба співставляти бухгалтерські документи з кадровими, аби уникнути прикрих порушень.
Приклад 5. Робота за сумісництвом без узгодженого графіка
В ході перевірки виявлено, що викладач-сумісник працює на 0,5 ставки, але в іншому університеті він має 1 ставку. На запит аудиторів був наданий графік роботи даного викладача за основним місцем роботи та звіти про виконану роботу. Виявилося, що у нього одночасно з роботою за сумісництвом значилися за основним місцем роботи консультації, а також керівництво дипломними роботами. Аудитори вказали на порушення з вимогою не зарахувати години роботи працівника за сумісництвом у той час, коли у нього були «накладки» та зменшити зайво нараховану оплату.
У даному разі аудитори праві, так як за ст. 1021 КЗпП сумісництвом вважається «виконання працівником, крім основної, іншої оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому самому або іншому підприємстві, в установі, організації або у роботодавця - фізичної особи».
До скасування Постанови № 245 і Положення № 43 такого викладача замість сумісництва можна було оформити на погодинну оплату, але й у такому разі він не міг працювати за обома місцями виконуючи згадані види робіт одночасно.
У ситуації, коли у викладача досить великі обсяги навантаження за обома місцями роботи (чи більше) узгодити графіки роботи за всіма роботодавцями, аби не було «накладок» може бути неможливо. У такому разі викладачу треба відмовляти у працевлаштуванні за сумісництвом. Враховувати слід не тільки графік аудиторної роботи, але й графік так званої «другої половини дня», тобто наукової, методичної, організаційної роботи – такі графіки мають бути й звіти з їхнього виконаня.
Ситуація вже пов’язана більше з податковим аудитом. Однак її можуть виявити й державні аудитори. Статус одинокої матері може давати працівниці:
право на додаткову соціальну відпустку щорічно 10 к. днів (навіть, якщо дитина одна). Якщо така матір має дві дитини, то вона має тоді збільшену додаткову соціальну відпустку «на дітей» 17 к. днів, так як має одночасно дві підстави на дитячу відпустку (див. ст. 19 Закону «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504);
податкову соціальну пільгу 150% від базової, якщо рівень зарплати не перевищує граничний розмір зарплати для надання податкової соціальної пільги (обраховується кратно кількості дітей, у 2024 році – 4240 грн). Податкова соціальна пільга зменшує базу нарахування податку на доходи фізичних осіб, роблячи його меншим.
Однак в ході перевірки аудитори виявили, що дана жінка вийшла заміж, але не подала до бухгалтерії та відділу кадрів копію свідоцтва про реєстрацію шлюбу та взагалі не повідомила про це. Було прийнято рішення утримати з працівниці надміру нараховані відпускні, а також подати повідомлення до ДПС на проведення позапланової додаткової перевірки за виявленим порушенням з метою утримання несплаченого податку на доходи фізичних осіб.
Зазначимо, що всі наведені порушення під час нарахування зарплати автоматично тягнуть за собою і додаткове порушення. Адже незаконне завищення розміру зарплатних виплат призводить також і до надмірної сплати внесків до державних цільових фондів за такими завищеними сумами.
