Програмне забезпечення – це комп’ютерні програми. Типові програми, які використовуються у бюджетних установах: Windows (операційна система для комп’ютерів), Microsoft Word (текстовий редактор), Microsoft Excel (електронні таблиці, що є помічниками бухгалтера, економіста, фінансиста). Також будь-які програми для ведення бухгалтерського обліку. Окрім них є спеціалізовані програми, які використовуються у проектуванні, дизайні, лабораторних дослідженнях тощо. Все залежить від галузевої приналежності бюджетної установи.
Чим є програмне забезпечення у бухгалтерському обліку?
Перша думка – нематеріальний актив. Однак в обліку бюджетних установ вона може бути хибною. Попри те, що комп’ютерна програма нематеріальна та, на перший погляд, відповідає поняттю нематеріального активу, у переважній більшості випадків вони такими не є. Так, у програмного забезпечення є ціла низка ознак нематеріальних активів: відсутність матеріальної форми, строк використання більше року, може бути ідентифікованим (відділеним від інших активів). Всі ці умови можна знайти в НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи», а також Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору, які затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11 (далі – Методрекомендації № 11). Однак чинні нормативно-правові документи висувають для бюджетних установ додаткову вимогу: виключні майнові права на комп’ютерну програму. Що це і які наслідки?
Увага: Не все програмне забезпечення у бюджетних установах можна обліковувати як нематеріальні активи. Виключне майнове право – це одночасне поєднання трьох майнових прав, а саме володіння + користування + розпорядження. Невиключне майнове право – це тільки користування.
Наприклад, спеціально для науково-дослідного інституту на його замовлення розробили програмне забезпечення для проведення лабораторних аналізів. Програма унікальна й належить тільки інституту. Він нею користується, а за потреби може продати іншому інституту чи знищити (розпорядитися) і в цілому він вважає програму своєю власністю (володіє). В той час інститут встановив на комп’ютери операційну систему (ОС) Windows, для чого були придбана корпоративна ліцензія на 10 комп’ютерів. Цією ОС інститут може тільки користуватися. Його право продати цю ліцензію іншому інституту може бути обмежене справжнім власником ОС – корпорацією Microsoft. Все визначено ліцензійними умовами.
Увага: Програмне забезпечення в обліку бюджетних установ може бути нематеріальним активом, витратами періоду й частиною вартості основних засобів
Через вищезгадану умову програмне забезпечення у бюджетних установах може бути:
нематеріальним активом, а саме в складі авторських і суміжних прав – якщо придбано виключне право на програму або вона була створена самостійно бюджетною установою чи на її замовлення з отриманням таких прав (п. 3 Методрекомендацій № 11);
списано на витрати з визнанням на позабалансовому рахунку – якщо виключне право відсутнє, тільки право користування (абз. п. 16 Методрекомендацій № 11);
у складі вартості основних засобів – якщо програмне забезпечення було придбане разом з певним основним засобом, який не може без нього працювати. Приклад – для онкологічного диспансеру придбали лінійний прискорювач зі спеціальною програмою для діагностики. Програма є його невід’ємною частиною і без неї прискорювач просто не працює (п. 2 Листа ДКУ № 2055).
Опис усіх цих підходів з детальним поясненням причин можна знайти у досить давньому, але чинному роз’ясненні у листі Державного казначейства України від 17.09.2007 р. № 3.4-04/2055-10882 (у консультації – Лист ДКУ № 2055). Аналогічний підхід дотримано і щодо наповнення КЕКВ у Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, яка затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.
Путівник з обліку програмного забезпечення бюджетних установ
Тепер детальніше про рахунки, КЕКВ та інші подробиці обліку комп’ютерних програм бюджетних установ. Розібратися в усьому допоможе таблиця нижче.
ПРОГРАМНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ
Параметри обліку
Варіанти обліку
Нематеріальний актив
Витрати періоду
У складі вартості основного засобу (ОЗ)
права на програму
виключне майнове право
тільки право користування
програма невіддільна від основного засобу (апарату)
КЕКВ
3160 «Придбання землі та нематеріальних активів» – у разі придбання;
1171 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм» – у разі самостійного створення
2240 «Оплата послуг (крім комунальних)»
3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування»
рахунок обліку
1211 «Авторське та суміжне з ним права»
8013 «Матеріальні затрати»
1014 «Машини та обладнання»
приклади
веб-сайт створений на замовлення установи;
база даних – створена установою або на замовлення;
програмний продукт – створений під конкретну установу з передачею їй прав власності
ОС Windows (на один чи кілька комп’ютерів), Microsoft Office (Word, Excel та ін.), бухгалтерські програми, антивірусні програми (ліцензії, ключі для їхнього використання) тощо
програмне забезпечення для роботи медтехніки, станків з програмним управлінням, OEM-версії* ОС Windows, ОС у мобільних телефонах, планшетах (Android, iOS) тощо
* OEM-версія Windows – це операційна система, що програмно прив’язана до конкретного комп’ютера/ноутбука, коли вона не може бути перенесена на інший. Така ОС не виділяється окремо у вартості придбаного пристрою
Звертаємо увагу бухгалтерів – наявність/відсутність CD/DVD диску до комп’ютерної програми ніяк не позначається на її обліку. Об’єктом обліку є програма, а не її носій.
Первинні документи для обліку програмного забезпечення
Для обліку придбаних комп’ютерних програм бюджетній установі слід використовувати:
документи для обліку прав інтелектуальної власності – якщо облік ведеться як нематеріального активу. Це всього акт про введення в експлуатацію (НА-1), акт про вибуття (НА-2) та інвентаризаційний опис (НА-4). Їх можна знайти в наказі Мінфіну від 22.11.2004 р. № 732;
документи для обліку основних засобів – якщо облік ведеться у складі вартості основних засобів. Це документи з наказу Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. В інвентарній картці ОЗ в описі об’єкта слід вказати про встановлені на нього комп’ютерні програми, також їх можна згадати в акті введення в експлуатацію, що вони були встановлені. Це й усе.
Витрати на придбання програмного забезпечення у вигляді ліцензій визнаються на основі стандартних документів, наприклад видаткових накладних чи фіскального чеку.
Оподаткування придбання й продажу програмного забезпечення
Насьогодні продаж комп’ютерних програм оподатковується ПДВ на загальних підставах (пп. «а» п. 185.1 ПКУ). Звільнення не дії з 01 січня 2023 року (див. п. 261 підрозд. 2 Перехідних положень ПКУ).
Облік програмного забезпечення у бухгалтерських проведеннях
Нижче наводимо приклади бухгалтерських проведень з обліку програмного забезпечення бюджетної установи.
Приклад 1. Установа сплатила послуги зі створення веб-сайту, який став її власністю. Сума за актом приймання-передачі виконаних робіт склала 18000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
1
в обліку показано капітальні інвестиції на створення веб-сайту, підписано акт виконаних робіт
1313
6211
18000
2
сайт протестований і введений в експлуатацію
1213
1313
18000
3
сплачені послуги з розробки веб-сайту
6211
2313
18000
4
нарахована амортизація за перший місяць експлуатацію сайту, строк корисного використання 5 років (=18000/60 = 300)
8014
1413
300
5
витрати віднесено на зменшення фінансового результату виконання кошторису
5511
8014
300
Приклад 2. Університет оплатив придбання ліцензійної бухгалтерської програми для навчального класу. Вартість – 25000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
1
здійснена попередня оплата за придбану ліцензію на використання програму
2117
2313
25000
2
визнані витрати у сумі вартості придбаної ліцензії
8013
2117
25000
3
на позабалансовому рахунку відображена вартість придбаної ліцензії на використання програмного забезпечення
013
25000
4
витрати віднесено на зменшення фінансового результату виконання кошторису
Приклад 3. Університет придбав ноутбук з ОС Windows (OEM-версія). Вартість – ноутбуку 24000 грн, у т.ч. ПДВ – 4000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
1
отриманий ноутбук з магазину
1311
6211
20000
2
відображений податковий кредит з ПДВ
6311
6211
4000
3
ноутбук введено в експлуатацію як основний засіб
1014
1311
20000
4
сплачена вартість ноутбуку
6211
2313
24000
5
нарахована амортизація, строк корисного використання – 5 років (=20000/60 = 333,33)
8014
1411
333,33
6
витрати віднесено на зменшення фінансового результату виконання кошторису
