Обов'язок бухгалтера та керівника будь-якої установи — за звітний період надати користувачам повну та правдиву інформацію про фінансовий стан та результати діяльності своєї установи (ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV; далі — Закон про бухоблік). До того ж — без помилок та перекручень. Адже за неправдиві дані у фінансовій звітності доведеться сплатити штраф від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ч. 1 ст. 1642 КУпАП).
Утім мабуть не знайдеться жодного бухгалтера, якому хоча б раз не доводилося виправляти помилки у фінансовій звітності чи бухобліку. Як з цим впоратись? Насамперед з'ясуймо, на які нормативні акти опиратися під час виправлення.
◀️ НОВАЦІЇ В КАЗНАЧЕЙСЬКОМУ ОБСЛУГОВУВАННІ ▶️
Порядок виправлення помилок у фінансовій звітності
Помилки в обліку та звітності виправляйте, керуючись:
- частиною шостою статті 14 Закону про бухоблік;
- абзацом 18 пункту 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженим постановою КМУ від 28.02.2000 № 419 (далі — Порядок № 419);
- розділом ІІ НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затвердженого наказом Мінфіну 24.12.2010 № 1629 (далі — Стандарт 125);
- розділами X, XI НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну 28.12.2009 № 1541 (далі — Стандарт 101).
Тепер з'ясуймо, як ці нормативні акти класифікують помилки та як їх застосовувати.
Класифікація помилок у фінансовій звітності
Помилки поділяються на ті, які допустили у поточному звітному періоді та минулих звітних періодах. До того ж вони можуть бути суттєвими або не суттєвими.
Суттєва помилка — та, яку виявили в поточному періоді і внаслідок якої фінансова звітність надалі не вважатиметься достовірною (абз. 3 п. 3 розд. І Стандарту 125).
Не суттєва — помилка, виявлення якої в поточному періоді не впливає на визнання достовірною фінансову звітність, оприлюднену вами раніше.
Поріг суттєвості помилки визначте самостійно та зафіксуйте у Положенні про облікову політику установи.
Помилка минулих звітних періодів — та, яка виявлена у поточному звітному періоді, але сталася у попередніх календарних роках. І сталося це, скажімо, через те, що ви у бухобліку та фінансовій звітності:
- не відобразили інформацію за один або кілька попередніх періодів;
- відобразили інформацію неправильно;
- помилились у математичних підрахунках;
- неправильно застосували норми облікової політики;
- недогледіли або неправильно інтерпретували факти господарської діяльності тощо.
Помилка поточного звітного періоду — та, яка допущена у поточному календарному році і виявлена:
- у поточному календарному році;
- після закінчення звітного року, але до здачі та оприлюднення фінансової звітності.
Якщо помилки ви виявили після закінчення звітного року, але до затвердження фінансової звітності, і вони спричинили перекручення даних, то поводьтесь з ними як з подіями після дати балансу (п. 1 розд. Х Стандарту 101). Такі помилки потребуватимуть:
- уточнення інформації про операції, відображені у бухобліку протягом звітного періоду, оскільки вони впливають на відображення у фінансовій звітності доходів, витрат, активів та зобов’язань;
- коригування певних статей фінансової звітності або розкриття інформації про ці події у примітках до річної фінансової звітності.
Далі встановимо, чи можна не виправляти якісь помилки у фінзвітності, або чи мають вони термін давності.
Строк давності помилок
Помилки строку давності не мають. Тобто виправлення помилок у фінансовій звітності можливе за будь-який минулий звітний період.
Утім, якщо вам слід виправити помилку, яка змінює податкові наслідки, то пам'ятайте, що строк такого виправлення — 1095 днів за днем граничного строку подання податкової декларації чи звіту неприбуткової установи, для якої використали дані з фінзвітності (ст. 102 ПК).
Отже, якщо ви виявили помилку, яка ненароком закралася до бухобліку чи фінансовій звітності вашої установи, обов'язково її виправіть. Адже вона не має терміну давності і перевіряючі не забаряться на це вказати та ще й накласти штраф, як того вимагає ч. 1 ст. 1642 КУпАП.
Тож з'ясуймо, як задокументувати виправний запис.
Методи виправлення помилок у фінансовій звітності
Докуметування виправленого запису визначають:
- глава 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі — Положення № 88).
- глава 19 Порядку складання типових форм меморіальних ордерів та інших облікових регістрів суб’єктів державного сектору (далі — Порядок № 755), затвердженого наказом Мінфіну від 08.09.2017 № 755 (далі — Наказ № 755).
Виправляйте помилку способом «червоного сторно» та «додаткових бухгалтерських проведень» (п. 4.2 Положення № 88). Ці методи передбачають складання бухгалтерської довідки, форма якої затверджена Наказом № 755 (далі — бухдовідка).
Якщо ви виправляйте помилку в облікових регістрах способом «червоного сторно», у бухдовідку (п. 4.3 Положення № 88; п. 1 гл. 19 Порядку № 755) занесіть:
- суму та кореспонденцію субрахунків:
- помилкові — червоним кольором або із знаком «мінус»;
- правильні — темним кольором;
- причину помилки та її зміст;
- посилання на документи та облікові регістри, у яких допущено помилку.
Підписують бухдовідку працівник, який її склав, та головний бухгалтер.
У роздрукованій на папері фінансовій звітності чи облікових регістрах, які ви ведете у ручному режимі, помилку виправляйте «коректурним способом». Тобто неправильний текст або цифри закресліть однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене, і над закресленим надпишіть правильний текст або цифри. Такі виправлення обумовте надписом «виправлено» та засвідчіть підписами осіб, що підписали цей документ, і зазначте дату виправлення (п. п. 4.2, 4.4 Положення № 88).
Не допускайте підчистки і необумовлені виправлення у тексті первинних документів, облікових регістрів і звітності. А у документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускайте взагалі (п. 4.1, 4.5 Положення № 88).
Як слід виправляти суттєві та несуттєві помилки і про період
Отже, ми з'ясували, що усі помилки, коли б вони не були допущені, слід виправляти. А свиправлення помилок у фінансовій звітності ви повинні документувати певним чином.
Далі поговоримо про те, як слід виправляти суттєві та несуттєві помилки і про період, у якому це роблять з помилками:
- поточного звітного періоду;
- минулих звітних періодів.
Виправлення помилок поточного звітного періоду - приклад
Помилку поточного звітного періоду виправити порівняно просто.
Складіть бухдовідку, у якій зазначте виправні записи, тобто неправильну та правильну суми і кореспонденцію субрахунків способом «червоного сторно» чи «додаткових бухгалтерських проведень» (п. 4.2 Положення № 88). А у виправних проведеннях бухдовідки використовуйте субрахунки, зокрема класів 7 «Доходи», 8 «Витрати» чи субрахунок 5511 «Фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду» (Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну 29.12.2015 № 1219; далі — Порядок застосування Плану рахунків).
Також дані бухдовідки за відповідними субрахунками бухобліку внесіть до облікових регістрів. До того ж, якщо помилка сталася у поточному календарному році і виявлена:
- у цьому календарному році — дані такої бухдовідки відобразіть у тому місяці, у якому ви виявили помилку. Фінзвітність складіть з урахуванням виправного зпису;
- після завершення звітного року, але до затвердження (подачі) річної фінансової звітності за цей період — виправні записи в бухоблік внесіть останнім числом грудня минулого року.
В останньому випадку, якщо помилки, які ви виправили, були:
- суттєвими — відкоригуйте певні статті фінансової звітності;
- несуттєвими — розкрийте інформацію про ці події у Примітках до річної фінансової звітності ф. № 5-дс. Тобто уточніть у примітках інформацію про доходи, витрати, активи чи зобов’язання, які ви виправили, та обґрунтуйте недоцільність уточнення статей цієї звітності. І поясніть, через що ви їх виправляли — вони у бухобліку були неправильно визнані, оцінені, відображені тощо.
Перейдімо до прикладів.
Приклад виправлення помилок поточного періоду, виявлених у цьому ж періоді
Бюджетна установа, неплатник ПДВ, помилково не оприбуткувала у січні 2021 року продукти харчування на суму 12 000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн), отримані безоплатно від благодійника. Помилку виявили 20 вересня 2021 року, тобто після здачі проміжної фінзвітності за I квартал та перше півріччя 2021 року.
Потрібно виправити помилку в бухобліку та фінзвітності.
У цьому випадку датою виявлення помилки, тобто 20.09.2021, складіть бухдовідку. У бухдовідці зазначте причину неоприбуткування продуктів харчування та проведення за:
- Д-т субрахунку 1511 та К-т субрахунку 2117* на 12 000 грн;
- Д-т субрахунку 2313 та К-т субрахунку 7511 на 12 000 грн;
- Д-т субрахунку 2117* та К-т субрахунку 2313 на 12 000 грн.
*Аналітичний рахунок 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість за надходженнями у натуральній формі». Використовуйте для відображення в обліку розрахунків за надходженнями в натуральній формі.
Виправні записи зробіть у меморіальних ордерах № 3 та № 4 (форми меморіальних ордерів бюджетних установ затверджені Наказом № 755) датою з 20 по 27 вересня 2021 року. 27.09.2021 у звичайному режимі закрийте субрахунок за доходами від необмінних операцій. У такому ж режимі складіть проміжну фінзвітність за 9 місяців 2020 року. Розкривати у пояснювальній записці до цієї фінзвітності інформацію про виправлення помилки не потрібно.
Приклад виправлення помилок поточного періоду, виявлених після завершення звітного року, але до подачі річної фінансової звітності
Бюджетна установа помилково не списала на витрати будівельні матеріали на суму 38 400 грн, використані у грудні 2020 року на капітальний ремонт без поліпшень адмінбудівлі. Помилку виявили 16 січня 2021 року, тобто після завершення звітного 2021 року, але до подачі річної фінансової звітності за цей період.
Потрібно виправити помилку у бухобліку та фінзвітності. При цьому слід врахувати, що у статті «Фінансовий результат» (рядок 1420) на кінець звітного періоду (графа 4) Пасиву Балансу ф. 1-дс показник рівний −755 876,59 грн. А поріг суттєвості помилки у Положенні про облікову політику установа визначила в обсязі 5%.
У цьому випадку датою виявлення помилки є 16.01.2021. Але бухдовідку датуйте 31 грудня 2020 року. У бухдовідці зазначте, з якої причини використані будівельні матеріали не списали на матеріальні витрати у грудні 2020, та проведення за:
- Д-т субрахунку 8013 та К-т субрахунку 1513 на 38 400 грн;
- Д-т субрахунку 5511 та К-т субрахунку 8013 на 38 400 грн.
Виправні записи зробіть у меморіальних ордерах № 13 та № 17 датою 31 грудня 2020 року. Відкоригуйте річну фінзвітність за 2020 рік, оскільки помилка суттєво впливає і на фінансовий стан, і на фінансовий результат виконання кошторису установи. Адже вона становить 5,08% (38 400 грн ÷ (−755 876,59 грн) × 100%). Тож з цією помилкою поводьтесь за правилами поводження з подіями після дати балансу.
Зокрема, на суму 38 400 грн відкоригуйте:
- Баланс (форма 1-дс),
- Звіт про фінансові результати (форма 2-дс),
- Звіт про власний капітал (форма 4-дс),
- Примітки (форма 5-дс).
Оновлена форма Податкового розрахунку: як заповнювати і коли звітувати
Так, на цю суму у Балансі ф. 1-дс на кінець звітного періоду (графа 4) зменшіть показник статті:
а) в Активі:
- «Запаси» (рядок 1050), «Усього за розділом I» (рядок 1095);
- «Баланс» (рядок 1300);
б) в Пасиві:
- «Фінансовий результат» (рядок 1420), «Усього за розділом I» (рядок 1495);
- «Баланс» (рядок 1800).
У графі 3 Звіту ф. 2-дс на означену суму:
а) у розділі І показник статті:
- «Витрати на виконання бюджетних програм» (рядок 2210), «Усього витрат за обмінними операціями» (рядок 2290), «Усього витрат» (рядок 2380) збільшіть;
- «Профіцит/дефіцит за звітний період» (рядок 2390) зменшіть;
б) у розділі ІV показник статті «Матеріальні витрати» (рядок 2840), «Усього» (рядок 2890) збільшіть.
Звіт ф. 4-дс на суму виправленої помилки відкоригуйте за графами 5 «Фінансовий результат» та 9 «Разом» показник статті:
- «Профіцит/дефіцит за звітний період» (рядок 4200) зменшіть;
- «Разом змін в капіталі» (рядок 4300) збільшіть;
- «Залишок на кінець року» (рядок 4310) зменшіть.
У Розділі ІV. Виробничі запаси Приміток ф. № 5-дс на суму виправного проведення показники статей «Будівельні матеріали» (рядок 380) та «Разом» (рядок 500) у графі:
- 4 «Вибуття, всього» та 5 «Вибуття, з них витрачено на потреби установи» збільшіть;
- 6 «Балансова вартість на кінець року» зменшіть.
Якщо сталось так, що ви до дати виявлення помилки, тобто до 16.01.2021, вже подали річну фінзвітність за 2020 рік органу Казначейства та іншим користувачам, то доведеться її подати ще раз після уточнення. Таку можливість вам надають:
- частина шоста статті 14 Закону про бухоблік;
- абзац 18 пункту 2 Порядку № 419.
У такому разі опишіть причину подання уточнененої фінзвітності у супровідному листі. До органу Казначейства цей лист, як і саму фінзвітність, надішліть через АС «Є-Звітність». А установі, якій ви підпорядковані та іншим користувачам, — з електронно-цифровим підписом органу Казначейства на формах уточненої фінзвітності.
Виправлення помилок попередніх звітних періодів
Помилки, допущені в фінансовій звітності минулих періодів, виявлені у поточному році, виправити складніше.
Виправляйте такі помилки способом сторно на підставі бухдовідки у тому періоді, у якому ви їх виявили. До того ж суттєві помилки, допущені під час складання фінансової звітності у попередніх роках, виправляйте коригуванням сальдо фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року. Тобто коригуйте залишок субрахунку 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» (Порядок застосування Плану рахунків). Робіть так тоді, коли допущені помилки впливають на розмір фінансового результату попередніх періодів.
Далі у ручному чи автоматизовному режимі дані бухдовідки до регістрів бухгалтерського обліку і книги «Журнал-головна» внесіть у місяці, в якому виявили помилку. Так ви ліквідуєте неправильний запис та відобразите правильні суму і кореспонденцію субрахунків бухобліку (гл. 19 Порядку № 755). Також відкорегуйте відповідні показники форм фінзвітності за минулий звітний рік, суттєву помилку у якому виправляли.
Коли виправите суттєву помилку, подайте та оприлюдніть уточнену фінансову звітність на заміну раніше поданої. Робіть це у такому самому порядку, як і подавали та оприлюднювали фінансову звітність, що уточнюєте (абз. 18 п. 2 Порядку № 419).
У подальшому фінзвітність, у т. ч. проміжну, складайте з урахуванням уточнень, зроблених через виправлення суттєвої помилки у фінзвітності минулих звітних періодів (див. приклад 3).
У Примітках ф. № 5-дс розкрийте (п. 2 розд. IV Стандарту 125):
- зміст і суму суттєвих помилок, які виправляли;
- статті фінзвітності минулих періодів, які переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
- факт повторного оприлюднення виправлених фінзвітів.
Якщо виправляли у фінзвітності минулих звітних періодів несуттєві помилки, то обґрунтуйте недоцільність переобрахунку статей цієї звітності та її повторного оприлюднення.
Приклад виправлення помилок минулого звітного періоду, що завищили фінрезультат
У вересні поточного року установа виявила, що у грудні 2021 року сталася помилка через те, що за двома групами основних засобів неправильно відобразили в обліку нараховану амортизацію. А саме: замість 95 000 грн — лише 15 000 грн, у т. ч. на:
- машини та обладнання нарахували 55 000 грн, а по субрахунках відобразили лише 5000 грн;
- транспортні засоби нарахували 40 000 грн, а в обліку показали лише 10 000 грн.
У грудні 2021 та січні 2022 року за цими операціями були виконані наступні бухгалтерські проведення:
| Господарська операція | Коресонденція субрахунків | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Нарахували за 2021 рік амортизацію на основні засоби | 8014 | 1411 | 15 000 |
| Закрили у грудні 2021 року субрахунок за витратами | 5511 | 8014 | 15 000 |
| Віднесли у січні 2022 року фінрезультат виконання кошторису звітного періоду до накопичених фінрезультатів | 5512 | 5511 | 15 000 |
Потрібно виправити помилку у бухобліку та формах річної фінзвітності за 2021 рік. При цьому слід врахувати, що у проміжній фінзвітності за перше півріччя 2022 року у статті «Фінансовий результат» (рядок 1420) на початок звітного року (графа 3) Пасиву Балансу ф. № 1-дс показник рівний (− 855 876,59 грн). А поріг суттєвості помилки у Положенні про облікову політику установа визначила в обсязі 5%.
Для виправлення помилки складіть у вересні 2022 року бухдовідку із застосуванням способу «червоного сторно». Також відобразіть дані бухдовідки у меморіальному ордері № 17 наступними бухгалтерськими проведеннями:
Кореспонденція субрахунків з виправлення помилки минулого звітного періоду, що завищили фінрезультат
| Господарська операція | Коресонденція субрахунків | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Відобразили сторно за: | |||
| 8014 | 1411 | −15 000 |
| 5511 | 8014 | −15 000 |
| 5512 | 5511 | −15 000 |
| Відобразили правильно операцію за: | |||
| 8014 | 1411 | 95 000 |
| 5511 | 8014 | 95 000 |
| 5512 | 5511 | 95 000 |
Виправлення цієї помилки відобразіть у річній фінансовій звітності за 2021 рік. Адже дана помилка суттєво вплинула на фінансовий результат виконання кошторису за минулий рік, оскільки її сума становить 80 000 грн (95 000 грн − 15 000 грн). А це вище порогу суттєвості на 4 (5% − 9%) пункти (80 000 грн ÷ −855 876,59 грн × 100% = 9%).
Тож уточніть показники відповідних статей Балансу ф. № 1-дс, Звіту ф. № 2-дс, Звіту ф. № 4-дс та Приміток ф. № 5-дс, як вимагає пункт 6 розділу ІІ Стандарту 125.
Так у Балансі ф. № 1-дс за 2019 рік на кінець звітного періоду (графа 4) на 80 000 грн (95 000 грн − 15 000 грн) показник статті:
а) в розділі I Активу:
- «знос» (рядок 1002) збільшіть;
- «Основні засоби» (рядок 1000), «Усього за розділом I» (рядок 1095) зменшіть;
б) «Баланс» (рядок 1300) зменшіть;
в) в розділі I Пасиву «Фінансовий результат» (рядок 1420), «Усього за розділом I» (рядок 1495) зменшіть;
г) «Баланс» (рядок 1800) зменшіть.
У графі 3 Звіту ф. № 2-дс на означену суму:
а) у розділі І показник статті:
- «Витрати на виконання бюджетних програм» (рядок 2210), «Усього витрат за обмінними операціями» (рядок 2290), «Усього витрат» (рядок 2380) збільшіть;
- «Профіцит/дефіцит за звітний період» (рядок 2390) зменшіть;
б) у розділі ІV показник статті «Матеріальні витрати» (рядок 2840), «Усього» (рядок 2890) збільшіть.
Звіт ф. № 4-дс на суму виправленої помилки за графами 5 «Фінансовий результат» та 9 «Разом» показник статті:
- «Профіцит/дефіцит за звітний період» (рядок 4200) зменшіть;
- «Разом змін в капіталі» (рядок 4300) збільшіть;
- «Залишок на кінець року» (рядок 4310) зменшіть.
У Розділі І. Основні засоби Приміток ф. № 5-дс у графах 12 «Нарахована амортизація за звітний рік» та 16 «Залишок на кінець року, знос» збільшіть показники статей:
- «Машини та обладнання» (рядок 050) на 50 000 грн (55 000 грн − 5 000 грн), тобто на суму донарахованої амортизації;
- «Транспортні засоби» (рядок 060) на 30 000 грн (40 000 грн − 10 000 грн), тобто на суму донарахованої амортизації;
- «Разом» (рядок 180) на 80 000 грн (50 000 грн + 30 000 грн), тобто на суму донарахованої амортизації за обома групами основних засобів.
Після уточнення показників відповідних статей усіх звітів подайте та оприлюдніть ці форми на заміну раніше поданих у такому самому порядку, як і подавали та оприлюднювали фінзвітність, що уточнюєте (ч. 6 ст. 14 Закону про бухоблік, абз. 18 п. 2 Порядку № 419).
Опишіть причину подання уточнененої фінзвітності у супровідному листі. До органу Казначейства цей лист, як і саму фінзвітність, надішліть через АС «Є-Звітність». А установі, якій ви підпорядковані, та іншим користувачам — з електронно-цифровим підписом органу Казначейства на формах уточненої фінзвітності.
Складіть проміжну фінзвітність за 9 місяців 2022 року з урахуванням уточнень у фінзвітності за 2021 рік. Зокрема, у графі 3 і Активу, і Пасиву Балансу ф. № 1-дс наведіть за відповідними статтями показники, які ви зазначили у графі 4 уточненого Балансу ф. 1-дс за 2020 рік.
У графі 4 розділів І, ІV Звіту ф. 2-дс — за відповідними статтями показники, які ви зазначили у графі 3 уточненого Звіту ф. 2-дс за 2021 рік.
Коли складитимете річний звіт за 2022 рік, то врахуйте так само означене уточнення Балансу ф. 1-дс та Звіту ф. № 2-дс за 2020 рік.
У Звіті ф. № 4-дс суму виправленої помилки, тобто 80 000 грн, за графами 5 «Фінансовий результат» та 9 «Разом» наведіть у статтях «Виправлення помилок» (рядок 4020) та «Скоригований залишок на початок року» (рядок 4090).
У Розділі І. Основні засоби Приміток ф. 5-дс за таблицею розкрийте виявлені помилки минулих років та пов'язані з ними коригування (п. 1 розд. XI Стандарту 101). А саме (п. 2 розд. IV Стандарту 125):
- зміст і суму цієї суттєвої помилки;
- статті фінзвітності минулих періодів, які переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
- факт повторного оприлюднення виправлених фінзвітів.
